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Taux ISoc

Disposition légale : art. 215 CIR

A partir de l’exercice d’imposition 2004, le taux nominal de l'impôt des sociétés est fixé à 33 %.

Lorsque le revenu imposable n'excède pas 322.500,00 EUR, l'impôt est toutefois fixé comme suit :

Taux réduits :

1° sur la tranche de 0 à 25.000 EUR : 24,25 % ;

2° sur la tranche de 25.000 EUR à 90.000 EUR : 31 % ;

3° sur la tranche de 90.000 EUR à 322.500 EUR : 34,50 %

Il faut cependant tenir compte du fait que la contribution complémentaire de crise (CCC) de 3 % de l’ISoc est maintenue.

Les taux réels de l’ISoc sont les suivants :

Taux ordinaire : 33,99 %

Taux réduits :

1° sur la tranche de 0 à 25.000 EUR : 24,98 % ;

2° sur la tranche de 25.000 EUR à 90.000 EUR : 31,93 % ;

3° sur la tranche de 90.000 EUR à 322.500 EUR : 35,54 %

Entrée en vigueur :

Exerc. d’imp. 2004, mais toute modification qui serait apportée à partir du 25.03.2002 à la date de clôture des comptes annuels sera inopposable pour l’application de ces nouveaux taux.

La rémunération du dirigeant

Les taux réduits ne sont cependant pas applicables aux sociétés qui ne satisfont pas à certains critères repris à l’art. 215, al. 3 CIR.

Un des ces critères porte sur l’obligation pour un dirigeant d’entreprise de la société de retirer une rémunération minimale de la société.

Plus précisément, la disposition légale prévoit que le taux réduit n’est pas applicable « aux sociétés, autres que les sociétés coopératives agréées par le Conseil national de la coopération, qui n’allouent pas à au moins un de leurs dirigeants d’entreprise une rémunération à charge du résultat de la période imposable égale ou supérieure au revenu imposable de la société lorsque cette rémunération n’atteint pas 24.500 EUR ».

Ce critère de rémunération minimale été introduit par une loi de 1992 et est connu sous la dénomination de « règle du million ». En effet, antérieurement à l’introduction de l’Euro, le montant de la rémunération minimale était fixé à 1.000.000 BEF. La volonté affichée de l’introduction de cette règle d’exclusion supplémentaire des sociétés aux taux réduits de l’ISoc était de lutter contre la nature « d’incitant fiscal important » de ces taux réduits à la constitution de sociétés ou la transformation d’entreprises individuelles en sociétés.

Modification de la rémunération minimale

Modification introduite par la loi du 8.01.2004, MB du 26.01.2004

A partir de l’exercice d’imposition 2005, le montant de la rémunération minimale est modifié comme suit :

La règle d’exception est toujours d’application :

Il est prévu que toute modification apportée à partir du 26.09.2003 à la date de clôture des comptes annuels reste sans incidence pour l’application de cette modification.

Le relèvement du montant de la rémunération minimale a été justifié par l’accord du Gouvernement qui prévoyait d’assurer une meilleure perception de l’impôt et par le fait que, si le montant de 24.500 EUR avait été indexé, celui-ci aurait atteint le montant de 30.296 EUR pour l’exercice 2004.

Rappel de quelques règles propres à ce critère

La notion de « dirigeant d’entreprise » fait référence à la notion fiscale reprise à l’art. 32 CIR et vise une personne physique[1] qui exerce un mandat d’administrateur, de gérant, de liquidateur ou des fonctions analogues ou une personne physique qui exerce au sein de la société une fonction dirigeante ou une activité dirigeante de gestion journalière, d’ordre commercial, financier ou technique, en dehors d’un contrat de travail.

La rémunération attribuée à une société nommée administrateur de la personne morale n’entre pas en ligne de compte[2].

La rémunération visée est également celle visée à l’art. 32 CIR et comprend donc, notamment, les tantièmes, les jetons de présence, les émoluments fixes ou variables, les avantages de toute nature et les avantages locatifs « requalifiés ».

Les termes « à charge du résultat de la période imposable » impliquent que le simple fait que les rémunérations soient prélevées via le débit du compte courant est insuffisant. Par contre, il y a lieu de tenir compte des rémunérations qui sont attribuées à l'occasion de l'affectation du résultat de l'exercice comptable, c.-à-d. notamment des tantièmes alloués aux administrateurs[3].

Des travaux incombant au bailleur effectués par une société dans un bâtiment dont le gérant est le propriétaire ont même été considérés comme un avantage locatif dont il faut tenir compte pour déterminer le taux de l’ISoc même si cet avantage n’avait pas fait l’objet d’une fiche de rémunération ou d’une cotisation distincte visée à l’art. 219 CIR[4].

La période de référence est la période imposable de la société, il n’est pas tenu compte que l’exercice comptable a une durée inférieure ou supérieure à l’année civile[5].

La rémunération minimale doit être obtenue par un dirigeant d’entreprise, ce qui signifie qu’il n’est pas tenu compte de la somme des rémunérations obtenues par plusieurs dirigeants au sein de la société ou par la rémunération perçue dans la société par une personne avant qu’elle n’ait le statut de dirigeant[6].

L’attribution d’une rémunération au dirigeant d’entreprise conditionne d’autres mesures fiscales et, notamment :

ðles avantages réservés aux PME au sens fiscal par la réforme de l’ISoc en vigueur à partir de l’exercice d’imposition 2004 : l’exonération de la réserve d’investissement, la « non-proratisation » des amortissements, la déduction ad libitum des frais accessoires, etc. ;

ðles versements de cotisations d’assurances complémentaires qu’une société effectue dans le cadre d’un plan de pension conclu au profit de ses dirigeants d’entreprise indépendants ne sont déductibles que dans la mesure où ils se rapportent à des rémunérations qui sont allouées ou attribuées régulièrement et au moins une fois par mois (art. 195, § 1 CIR). Par contre, plus les rémunérations augmentent, plus le plafond maximal de cotisation déductible (règle des 80 %) augmente.

Pas de distinction entre le type de rémunération

Suite à une intervention de la Cour d’arbitrage, les rémunérations prises en compte pour vérifier la règle de la rémunération minimale peuvent être celles retirées par une personne physique qui est administrateur ou gérant en exerçant son mandat à titre gratuit mais qui, par ailleurs, perçoit des rémunérations comme travailleur dans les liens d’un contrat d’emploi (travailleur au sens de l’art. 31 CIR).

La Cour d’arbitrage a été amenée à se prononcer à la suite d’une question préjudicielle posée par le Tribunal de première instance de Bruxelles (Arrêt n° 37/2005 du 16.02.2005)

Circonstances de fait

Pour les exercices d’imp. 2000 et 2001, l’Administration refuse le taux réduit à une société immobilière (SPRL) dont les deux gérants exercent leur mandat à titre gratuit tout en ayant perçu des rémunérations de travailleur. Se basant sur l’arrêt de la Cour d’arbitrage de 2001, qui a partiellement annulé le principe d’attraction, le Tribunal pose une question préjudicielle quant à la possible discrimination instaurée par l’art. 215, al. 3, 4° CIR en tant que, pour l’application du taux réduit à l’ISoc, il ne permettrait pas de tenir compte de la rémunération de salariés payées par la société dans laquelle le bénéficiaire exerce un mandat d’administrateur, de gérant ou de liquidateur à titre gratuit.

La décision de la Cour

La Cour rappelle les objectifs du législateur en instaurant la disposition de l’art. 215, al. 3, 4° CIR : celui-ci a voulu réduire l’incitant fiscal à la constitution de sociétés ou à la transformation d’entreprises individuelles en sociétés. Il a voulu éviter que, par la création de sociétés, l’impôt ou les cotisations de sécurité sociale soient éludés.

La Cour constate que les sociétés dont les dirigeants exercent leur mandat à titre gratuit et qui leur payent une rémunération sur la base d’un contrat de travail n’éludent, ni l’impôt[7], ni les cotisations sociales sur la rémunération qu’elles octroient à leurs dirigeants. Au regard de l’objectif poursuivi par l’article 215, al. 3, 4° CIR, elles se trouvent par conséquent dans une situation similaire à celle des sociétés qui octroient à leurs dirigeants une rémunération de dirigeant d’entreprise au sens de l’article 32 CIR. Il s’ensuit que le critère de distinction sur lequel repose la différence de traitement entre ces deux catégories de sociétés, en ce qui concerne le bénéfice du taux d’imposition réduit, n’est pas pertinent par rapport à l’objectif poursuivi par le législateur. Dès lors, la Cour d’arbitrage décide que ladite disposition légale viole les art. 10 et 11 de la Constitution si le terme « rémunération » qu’il contient est interprété comme visant exclusivement les rémunérations de dirigeant d’entreprise, visées à l’article 32 CIR.

Commentaires :

L’annulation partielle en 2001, par la Cour d’arbitrage, du principe d’attraction a pour conséquence que les rémunérations perçues par un mandataire d’une société en sa qualité de travailleur ne peuvent plus être considérées comme des rémunérations de dirigeant d’entreprise au sens de l’art. 32 CIR. En première analyse, cette décision pouvait avoir pour conséquence fâcheuse qu’il ne fallait tenir compte que des rémunérations de dirigeant d’entreprise au sens de l’art. 31 CIR pour l’obtention du taux réduit à l’ISoc. Il n’en est rien grâce au principe de non-discrimination.

Dans un jugement de 2001[8], le Tribunal de Bruges était arrivé au même résultat sur base d’une autre analyse. Il avait jugé que le texte de l’article 215, 4° CIR (tel qu’il existait pour l’exercice d’imposition 1997) était clair et précis et ne requérait aucune interprétation. Il est fait mention dans la loi d’une « rémunération » qui doit être attribuée à un administrateur ou associé actif. La loi ne précise nullement que les rémunérations doivent être accordées uniquement et exclusivement en raison du mandat de l’administrateur ou de l’associé actif. Les rémunérations payées à un salarié qui est en outre administrateur, sont donc visées par la disposition.

Dorénavant, les sociétés dont le dirigeant exerce un mandat à tire gratuit peuvent tenir compte des rémunérations perçues par ce dirigeant en tant que travailleur pour vérifier la règle de la rémunération minimale pour le taux réduit à l’ISoc.

, , 27.01.2004, révision 5.03.2004