Art. 215, al. 2 CIR

Disposition légale

Situation actuelle

Sociétés exclues du taux réduit 2

Sociétés à statut fiscal particulier 2

Sociétés financières  2

Sociétés filiales  4

Sociétés dont les revenus distribués excèdent 13% du capital 5

Sociétés qui n’attribuent pas à leurs dirigeants non salariés une rémunération suffisante  6

Sociétés qui font partie d’un groupe auquel appartient un centre de coordination  9  

  La lo réforme de l'ISoci du 24.12.2002 n'a pas modifié les conditions d'exclusion du taux réduit; seuls les taux et les tranches ont été modifiés.

 

Taux et tranches de revenus valables jusqu'à l'exercice d'imposition 2003 inclus

Art. 215

Le taux de l'impôt des sociétés est fixé à 39 %

Lorsque le revenu imposable n'excède pas 323.750,00 EUR, l'impôt est toutefois fixé comme suit :

1° sur la tranche de 0 à 25.000,00 EUR : 28 % ;

2° sur la tranche de 25.000,00 EUR à 89.500,00 EUR : 36 % ;

3° sur la tranche de 89.500,00 EUR à 323.750,00 EUR : 41 %

L'alinéa 2 n'est pas applicable :

1° aux sociétés, autres que les sociétés coopératives agréées par le Conseil national de la coopération, qui détiennent des actions ou parts dont la valeur d'investissement excède 50 %, soit de la valeur réévaluée du capital libéré, soit du capital libéré augmenté des réserves taxées et des plus-values comptabilisées. La valeur des actions ou parts et le montant du capital libéré, des réserves et des plus-values sont à envisager à la date de clôture des comptes annuels de la société détentrice des actions ou parts. Pour déterminer si la limite de 50 % est dépassée, il n'est pas tenu compte des actions ou parts qui représentent au moins 75 % du capital libéré de la société qui a émis les actions ou parts;

2° aux sociétés, autres que les sociétés coopératives agréées par le Conseil national de la coopération, dont les actions ou parts représentatives du capital social sont détenues à concurrence d'au moins la moitié par une ou plusieurs autres sociétés;

3° aux sociétés dont les dividendes distribués excèdent 13 % du capital libéré au début de la période imposable;

4° aux sociétés, autres que les sociétés coopératives agréées par le Conseil national de la coopération, qui n'allouent pas à au moins un de leurs dirigeants d'entreprise une rémunération à charge du résultat de la période imposable égale ou supérieure au revenu imposable de la société lorsque cette rémunération n'atteint pas 24.500,00 EUR;

5° aux sociétés qui font partie d'un groupe auquel appartient un centre de coordination visé à l'arrêté royal n° 187 du 30 décembre 1982 relatif à la création de centres de coordination;

A noter que l’ISoc, calculé sur base de ces taux, doit être majoré de la contribution complémentaire de crise (CCC) de 3 centimes, visée à l'art. 463bis CIR. Pour certaines sociétés, des taux spéciaux sont prévus à l’art. 216 CIR.

(voir ci-dessus, les nouveaux taux adoptés par la réforme de l’ISoc)

 

Cependant, certaines sociétés jouissant déjà d’un statut fiscal particulier sont exclues d’office dus taux réduit ; il s’agit des sociétés d’investissement agréées (SICAF, SICAV, SICAFI , SIC°), des centres de coordination et des sociétés établies dans des zones d’emploi.

 

Une société sera considérée comme financière lorsqu'à la date de clôture de l'exercice comptable dont les résultats servent de base à l'imposition, elle détient des actions ou parts dont la valeur d'investissement excède 50%:

ðsoit de son capital social réellement libéré restant à rembourser à la même date, éventuellement revalorisé;

ðsoit de son capital social réellement libéré non revalorisé augmenté des réserves effectivement taxées (à l'exclusion donc des réserves exonérées) et augmenté des plus-values comptabilisées (taxées ou exonérées).

Il faut tenir compte de l'augmentation des réserves taxées au cours de l'exercice comptable.

 

Pour le calcul de cette limite, il n'est pas tenu compte des titres détenus par la société lorsqu'ils représentent au moins 75% du capital libéré (depuis la coordination du CIR) de la société émettrice.

 

Cette règle d'exclusion, comme la majorité des autres règles, n'est pas applicable aux sociétés coopératives agrées.

 

Bien que le texte de la disposition permettrait de penser que l’exclusion du taux réduit joue dès qu’une des deux limites est dépassée, l’Administration prescrit de tenir compte du plus élevé des deux montants [1] .

La valeur des titres prise en considération est la valeur historique, abstraction faite des plus-values et des moins-values, taxées ou non. De même, suivant une réponse à une question parlementaire du 22.08.1989, lorsqu'une société acquiert des actions suite à un apport immunisé d'une branche d'activité, et que la valeur convenue de ces actions est supérieure à la valeur fiscale de celles-ci, il convient de tenir compte de la valeur convenue en vue du calcul de la valeur de revient.

Pour l’Administration, aucune distinction ne doit être établie entre les titres qui, sur le plan comptable, sont à ranger parmi les « immobilisations financières » et ceux qui figurent sous les « placements de trésorerie ». Cette position administrative était justifiée par une ancienne jurisprudence de la Cour d’appel de Mons (Mons, 21.05.1987 et 20.10.1989). qui a cependant été battue en brèche par des arrêts de la Cour d’appel d’Anvers (Anvers, 12.06.1995) (Le Courrier fiscal 95/425 ) (J.D.F., 1995, p.292) et (Anvers, 21.10.1997) (Le Courrier fiscal 97/616) (F.J.F. n° 98/48) (Anvers, 24.04.2001) (F.J.F, n° 2001/221).

La Cour d’appel de Liège avait cependant cautionné l’interprétation administrative en se basant sur l’antériorité de l’emploi du terme « participation » par le CIR par rapport à la législation comptable (Liège, 5.05.1999) (Bull. Fisc., n° 99/13, p. 21) (FJF, n° 99/170).

Pour éviter tout doute quant à l’interprétation de la notion de « participation » reprise antérieurement dans le texte légal, la disposition a été modifiée [2] , par la loi du 22.12.1998, en remplaçant chaque fois dans le texte de l’art. 215, al. 3, 1° CIR les mots « participations » et « participations actives et permanentes » par les mots « actions ou parts ».

Cas particulier:

Lorsqu’une société détient des parts de fonds de placement, l’Administration considère que seule la partie du prix des parts représentant les actions détenues par le fonds doit être prise en considération[3]. Le prix d’acquisition des parts du fonds doit donc être ventilé en fonction de la nature des investissements faits dans le fonds.

Question parlementaire

[Capital libéré] [Prime d’émission]

QP n° 1012 du 13.04.1994 (BC n° 742, p. 2364)

Pour l’application de l’art. 215, al. 3, 1° CIR:

les primes d’émission doivent être assimilées à du capital libéré si elles sont comprises dans le capital social ou si elles apparaissent comme telles, à un compte distinct;

les primes d’émission qui, dès leur origine, ont été incluses dans les réserves ou ont servi à l’apurement des pertes comptables et qui ne se retrouvent donc plus en tant que telles dans le patrimoine de la société, ne peuvent être assimilées à du capital libéré.

Exemple :

Données comptables d’une société au 31.12.N :

28. Immobilisations financières	Actions X	60.000
	Actions Y	200.000
51. Actions et parts	Actions Z	40.000
10. Capital		100.000
12. Plus-value de réévaluation		50.000
13. Réserves disponibles		80.000
141 Perte reportée		- 20.000

Autres données :

les actions X représentent 55 % du capital de X, les actions Y : 75 % et les actions Z : 5 % du capital détenu;

le capital a été libéré en numéraire en 1949 (coefficient 1,1) pour un montant de 20.000, le solde correspond à une augmentation de capital par incorporation de réserves taxées ;

la plus-value de réévaluation est exonérée fiscalement.

Premier élément de comparaison : 60.000 + 40.000 = 100.000

Deuxième élément de comparaison :

soit : 20.000 * 1,1 = 22.000 à 50 % = 11.000

soit : 20.000 + 80.000 + 50.000 + 80.000 – 20.000 = 210.000 * 50 % = 105.000

Conclusion : la société n’est pas exclue du taux réduit.

Les sociétés dont le capital est détenu à concurrence d'au moins 50% par d'autres sociétés sont également exclues du taux réduit. Cette exclusion ne vaut pas non plus pour les sociétés coopératives agréées.

Pour déterminer cette limite, il doit être tenu compte des parts représentatives de droits sociaux détenus en pleine propriété et en nue-propriété par d'autres sociétés et de la situation telle qu'elle se présente dans le chef de la société à la date de clôture de l'exercice comptable dont les résultats servent de base à l'imposition. Les actions ou parts détenues par des personnes morales soumises à l’IPM ne doivent pas être prises en compte (c.-à-d. les actions détenues par des ASBL, des sociétés exclues de l’ISoc, etc.).

Si le fonctionnaire taxateur dispose de quelques moyens de vérification (procès-verbal de présence aux AG, consultation du registre des associés, demandes d’exonération au PrM sur dividende), l’Administration considère qu’il ne peut cependant refuser l’application des taux réduits lorsque, sur base des données en sa possession, il ne peut établir avec certitude que la moitié des actions au moins sont détenues par d’autres sociétés.

Question parlementaire

[Tarif ISoc] [Actions détenues]

QP n° 1180 du 7.01.1998, Viseur (BC n° 782/5.98, p. 1061)

Pour établir si les actions ou parts d’une société soumise à l’ISoc sont détenues à concurrence d’au moins la moitié par une ou plusieurs autres sociétés, il ne faut pas tenir compte des actions ou parts détenues par des personnes morales à ranger parmi les contribuables visés à l’art. 220 CIR, c’est-à-dire par ceux qui sont assujettis à l’IPM. La société à finalité sociale dont plus de la moitié du capital social est détenu par une ou plusieurs ASBL ou établissements d’utilité publique ne sera pas exclue des taux de base réduits sur pied de l’art. 215, al. 3, 2° CIR.

Les sociétés qui distribuent un dividende qui excède 13 % du capital libéré, tel qu’il existe au début de la période imposable, sont exclues du taux réduit.

Cette clause d’exclusion s’appliquent bien aux sociétés coopératives qu’elles soient agrées ou non.

Les revenus distribués s'entendent pour leur montant y compris le PrM éventuel même si ce PrM est pris en charge par la société et est taxé via les DNA [4].

Pour les exercices d'imposition 1991 et 1992, il convenait d'assimiler les avances productives d'intérêts des associés etc. à du capital social réellement libéré pour le calcul de la limite des 13% pour autant que ces avances aient été consenties depuis au moins un an au début de l'exercice comptable. Il fallait que l'avance ait été mise à la disposition de la société au cours de l'année entière antérieure au premier jour de la période imposable. Depuis la loi du 28.07.1992, les avances productives d’intérêts soumises au régime de requalification sont exclues de la base de calcul du plafond de 13% puisqu’il n’est tenu compte que du capital libéré.

Par contre, la quotité des intérêts d'avances consenties par les dirigeants d’entreprises et qui est traitée comme un dividende parce qu'elle dépasse les limites conformément à l'art. 18, 3° CIR interviendra, elle, pour déterminer si la société doit ou non être exclue des taux réduits (applicable aux intérêts d'avances perçus à partir du 27.03.1992).

Les sociétés en liquidation (depuis le 1.01.1990) peuvent également bénéficier des taux réduits si elles satisfont à toutes les conditions.

Il s'avérera, en pratique, que les taux réduits ne seront pas souvent d'application en raison de cette règle des 13 %, lorsqu'il y a répartition de l'avoir social. De plus, comme les répartitions sont, quelle soit leur ordre d’imputation comptable, censées fiscalement provenir en premier lieu du capital libéré, dès la première répartition, le capital libéré est distribué ou présumé l'être en out ou partie. Dès lors, la base de calcul des 13% est réduite ou n'existe plus.

Question parlementaire

[Tarif ISoc] [Dividende distribué]

QP n° 562 du 12.05.1993, Dupré (BC n° 731, p. 2827)

Pour déterminer si les dividendes distribués excèdent 13% du capital libéré, il convient de tenir compte, notamment, des dividendes qui proviennent des bénéfices réservés antérieurement.

JURISPRUDENCE:

[Taux réduit] [Bénéfices distribués] [Règle des 13%]

 1.Une société ne peut bénéficier du taux réduit de l’ISoc. lorsque le montant des bénéfices distribués est supérieur à 13% du capital libéré tel qu’il existe au début de la période imposable. Sur base d’un argument de texte, une société avait contesté le fait que l’Administration avait tenu compte des dividendes prélevés sur les résultats des exercices antérieurs. La Cour d’appel d’Anvers avait admis la position du contribuable par son arrêt du 2.03.1993. La Cour de Cassation a cassé l’arrêt en décidant que les bénéfices distribués en cause pour la règle des 13% comprennent tous les bénéfices distribués, mêmes ceux provenant d’un prélèvement sur réserves antérieurement taxées. (Cassation, 10.03.1995) (Le Fiscologue 511- 24.03.95) (F.J.F., janvier 1996, n° 96/11)

Si le texte légal, avant la coordination du CIR, parlait de bénéfices distribués, l’actuel art. 215, al. 3, 3° CIR est plus explicite puisque l’exclusion du taux réduit vise: « les sociétés dont les dividendes distribués excédent ... ».

[Modifications apportées par la loi du 28.12.1992 en vigueur depuis l’exercice d’imposition 1994]

Les taux réduits ne sont pas d’application pour les sociétés (autres que les sociétés coopératives agréées) qui n’allouent pas à au moins un de leurs dirigeants d’entreprise, une rémunération d’au moins 1.000.000 BEF (24.789,35 €) à charge du résultat de la période.

A partir de l’exercice d’imposition 2002, le montant de 1.000.000 BEF est remplacé par 24.500 € [5] .

Cependant, lorsque le revenu imposable de la société n’atteint pas 1.000.000 BEF, il suffit que la rémunération la plus élevée allouée à au moins un dirigeant d’entreprise soit au moins égale à ce revenu imposable. Par revenu imposable de la société, il faut comprendre le montant la base imposable soumise réellement à l’ISoc [6] .

Pour l’Administration, cette limite a toujours visé les personnes physiques même si antérieurement à l’exercice d’imposition 1998, il était question d’administrateur et d’associé actif et non de dirigeant d’entreprise au sens de l’art. 32 CIR. En effet, la limite de 1.000.000 BEF a été fixée en partant d'une rémunération nette de 750.000 BEF après déduction des frais professionnels et des charges sociales.

Seront donc prises en compte les sommes allouées à une personne physique exerçant un mandat d’administrateur, de gérant, de liquidateur ou des fonctions analogues ou encore à toute personne physique exerçant une activité ou une fonction dirigeante de gestion journalière, d’ordre commercial, technique ou financier, en dehors d’un contrat de travail. Ce qui veut dire, par exemple, que la rémunération octroyée au gérant non associé entre en ligne de compte.

Si la société alloue des rémunérations à une autre société qui détient un mandant d’administrateur, ces rémunérations ne sont pas prises en compte pour la règle du « million ».

Les tantièmes et rémunérations attribuées à l’occasion de l’affectation du résultat de l’exercice comptable entrent en ligne de compte. Si les rémunérations attribuées lors de la distribution bénéficiaire sont prises en considération, il n’en est pas de même pour les sommes inscrites au débit du compte courant et n’ayant que le caractère d’une avance.

Cette règle du million n’est pas influencée par la durée de l’exercice comptable inférieure ou supérieure à 12 mois.

La loi du 22.12.1998 a reformulé légalement, avec effet rétroactif, la règle dite « du million » à la lumière de la jurisprudence de la Cour d’arbitrage.

Exemple:

rémunération la + revenus imposables  taux réduit ?

élevée (en BEF) société  ISoc

    50.000             100.000                 non

   100.000             100.000                 oui (*)

   200.000             600.000                 non

 1.000.000             600.000                 oui

 1.000.000           6.000.000                 oui

     (*) danger: si la base ISoc est augmentée suite à un contrôle fiscal, l'équilibre est rompu et les taux réduits seront refusés! Pour déterminer si les taux de base réduits sont applicables, il y a lieu de tenir compte, tant pour les rémunérations allouées que pour les bénéfices imposables de la société, des montants fixés après vérification de la déclaration. L'inverse peut être vrai, une soc. exclue des taux réduits pourra en bénéficier si les revenus de l'administrateur ou associé actif sont portés au seuil fixé.

Questions parlementaires

[Tarif ISoc] [Rémunération dirigeant d’entreprise]

QP n° 239 du 25.03.1993, Dalem (B.Q.R., Sénat, 1992-1993, p. 2656) 

Il ressort des travaux parlementaires relatifs à la loi du 28.12.1992 portant des dispositions fiscales, financières et diverses, que les dispositions de l'article 215, alinéa 3, 4 CIR, visent exclusivement les rémunérations allouées aux administrateurs ou aux associés actifs personnes physiques, de sorte qu’il n'y a pas lieu de tenir compte des sommes attribuées à une société administrateur. 

(voir dans le même sens: QP n° 59 du 1.09.1995, Lefèvre, BC 730). 

[Tarif ISoc] [Rémunération dirigeant d’entreprise] [Loyer requalifié]

QP n° 593 du 18.01.1994, Suykerbuyck (B.Q.R., Sénat, 1993-1994, p. 5030)

Les loyers et avantages locatifs requalifiés en rémunérations en application de l’art. 32, al. 3 et 33, al. 3 CIR interviennent dans la détermination de la rémunération minimale de 1.000.000 BEF. 

[Tarif ISoc] [Rémunération dirigeant d’entreprise] [durée de l’exercice comptable]

QP n° 647 du 28.02.1994 (BC n° 740, p. 1544) 

Pour déterminer si la limite de 1.000.000 BEF fixée à l’art. 215, al. 3, 4° CIR est dépassée ou pas, il n’y a pas lieu de tenir compte du fait que la durée de l’exercice comptable excède ou non une année. 

[Tarif ISoc] [Rémunération dirigeant d’entreprise] [Base imposable]

QP n° 7 du 21.091995, (BC n° 759/4.96) 

Pour la règle de la rémunération minimale égale au 1.000.000 BEF ou au revenu imposable de la société, ledit revenu est le montant qui est obtenu après application des art. 202 à 207 CIR, c’est-à-dire le montant sur lequel est calculé l’ISoc. 

[Tarif ISoc] [Rémunération dirigeant d’entreprise] [Succession de dirigeants]

QP n° 856 du 16.04.1997, Van Hoorebeke, (BC n° 774/8-9.97, p. 1837). 

Dans le courant d'une période imposable, un administrateur A est remplacé par un administrateur B, non pour une raison fiscale, mais par exemple parce que la collaboration entre cet administrateur et la société concernée n'est plus envisageable. 

Les rémunérations des administrateurs qui se succèdent au cours de l'année où le remplacement susvisé a eu lieu sont-elles additionnées si l'administrateur A a perçu l'année précédente plus de 1 million de francs et que l'administrateur B bénéficie aussi, l'année suivante, d'une rémunération de plus de 1 million ? 

Les revenus que l'administrateur B perçoit en tant qu'employé au cours du même exercice, pendant la période précédant sa nomination, peuvent-ils être pris en considération pour le calcul de la « règle du million » ? 

La réponse aux questions posées est négative, eu égard aux dispositions expresses de l'article 215, alinéa 3, 4° du CIR.. 

Dans un sens similaire : pour l’application de la « règle du million », les rémunérations d’un dirigeant d’entreprise perçues pendant la période imposable ne peuvent être additionnées aux rémunérations que l’intéressé a perçu au cours de la même période imposable alors qu’il n’était pas encore dirigeant d’entreprise [QP n° 16 du 1.09.1999 Van de Casteele ; (B.Q.R., Chambre, 1999 – 2000, p. 362)] 

JURISPRUDENCE 

[Taux réduit] [Rémunération minimale] [Règle du million]

  1.   La Cour rejette l’interprétation selon laquelle la règle dite du « million » vise uniquement les dirigeants d’entreprise « personnes physiques ». Selon elle, le texte de l’art. 215 CIR ne fait aucune distinction entre les rémunérations qui sont allouées à des personnes physiques et celles qui sont payées à des personnes morales. La Cour considère que si le législateur avait eu l’intention d’exclure les personnes morales, il aurait dû le mentionner dans le texte de la loi. La Cour décide donc que les rémunérations qui sont allouées à des personnes morales qui sont des dirigeants d’entreprises peuvent être prises en compte. (Anvers, 13.04.1999) (Le Courrier fiscal, 99/337) (Actualités fiscales, 1999, n° 19/2) (Info Soc, n° 10/1999, p. 1) (R.G.F. 7-8 – juillet-août 1999)

Note: 

L’Administration ne peut se rallier à cette interprétation (voir les QP citées ci-dessus) dans la mesure même où le plafond de 1.000.000 BEF a été justement fixé par rapport à la rémunération jugée normale d’une personne physique exerçant une activité de direction ou de gestion dans une entreprise. Par ailleurs, la modification de l’art. 215 CIR par l’art. 31 de la loi du 22.12.1998 vide de sens cette question puisqu’il est dorénavant fait référence aux rémunérations allouées au dirigeant d’entreprise.

Contra : 

Toujours sous l’empire de l’ancienne disposition, la Cour d’appel de Gand parvient à une conclusion inverse à celle d’Anvers. La Cour admet que l’énoncé du texte de la disposition légale en cause n’est pas suffisamment clair et précis. Ce texte légal a été modifié plus tard suite à l’AR du 20.12.1996 et par la loi du 22.12.1998 avec l’insertion du terme « dirigeant d’entreprise », de telle manière qu’il y lieu à une interprétation historique à la lumière de l’intention du législateur. A cet égard, aucun doute n’est possible lorsqu’il est question d’« une augmentation des cotisations sociales qui sont dues par le bénéficiaire qui sont prises en charge par la société » (Chambre, 1992-1993, n° 717/1, p. 4-5).

La règle du million ne s’applique donc que si l’administrateur est une personne physique. (Gand, 28.09.2000) (Le Fiscologue 777, 24.11.2000, p. 10) (Bull.Fisc., n° 2000/19, p. 13 ) (Info Soc, n° 2000/22, p. 1)

[Taux réduit] [Rémunération minimale] [Requalification du loyer] [Avantages locatifs]

  2. Le dirigeant d’entreprise d’une société perçoit une rémunération et un loyer pour le bien immobilier qu’il donne en location à sa société. Une partie du loyer est requalifiée en revenu professionnel. Malgré cette requalification, la règle dite du « million » n’est pas satisfaite et la société est exclue des taux réduits. La Cour admet cependant que le plafond prescrit pour les rémunérations est atteint. L’Administration avait constaté que des travaux de peinture avaient été pris en charges par la société et que ces travaux constituaient des avantages locatifs imposables au titre d’ATN. Le montant des travaux n’avait cependant pas été pris en considération à l’IPP car il avait été imposé comme « réserve » dans le chef de la société (sous réserve d’adaptation de la comptabilité). Selon la Cour, il doit être tenu compte des avantages locatifs pour déterminer si la règle du million est respectée. La qualification de revenu professionnel est basée sur la loi, peu importe le régime de taxation appliqué aux frais en question. (Anvers, 2.05.2000) (Le Fiscologue, 757, 9.06.2000, p. 8) (F.J.F., n° 2000/257)

[Taux réduit] [Rémunération minimale] [Mandat gratuit]

  3. Une société alloue à un administrateur exerçant un mandat gratuit au sein de la société une rémunération de plus de 1.000.000 BEF pour son activité de salarié au sein de la société. L’Administration refuse l’application du taux réduit à la société arguant qu’elle n’avait pas alloué à au moins un des ses dirigeants une rémunération du mandat de dirigeant d’entreprise égale au moins à 1.000.000 BEF. Le Tribunal accorde le bénéfice du taux réduit. Le texte de l’art. 215, al. 4 CIR est clair et ne nécessite aucune interprétation. La loi parle d’une rémunération à un dirigeant d’entreprise et n’indique pas que la rémunération doit être attribuée uniquement en raison du mandat. (Trib. Bruges, 19.11.2001) (C. F. P. – février 2002, p. 89)

Les taux réduits ne sont plus applicables aux sociétés qui font partie d'un groupe auquel appartient un centre de coordination;

Il suffit que la société bénéficie des services d'un centre de coordination pour qu'elle soit écartée des taux réduits.