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La question posée est celle de la déductibilité des rémunérations (ou « management fees ») versées par une société à d’autres sociétés en raison de l’exercice par celles-ci d’un mandat d’administrateur.

Cette question sera abordée par le biais de la jurisprudence récente.

Dernière mise à jour: Bruxelles, 7.09.2005

Tribunal de Mons, 24.03.2004

Au cours de l’année 1996, une SPRL nomme deux sociétés (également des SPRL) comme gérant. Ces sociétés reçoivent toutes deux une rémunération mensuelle de +/- 3.700 €. L’Administration refuse la prise en compte des dépenses au motif que seuls des personnes physiques peuvent être nommées gérant d’une SPRL. La nomination des deux sociétés comme gérant est contraire à l’ancien art. 255 CSoc[1] et ne serait pas opposable à l’Administration. Elle ajoute que la société n’a pas prouvé que les deux gérants-sociétés ont réellement fourni des prestations.

Le Tribunal juge que la décision de la SPRL étant contraire à l’art. 255 CSoc qui est une disposition d’ordre public, cette décision n’est pas opposable à l’Administration et celle-ci n’est pas obligée d’en réclamer la nullité. L’illégalité de la décision suffit pour la nier lors de l’établissement de l’impôt. Le Tribunal décide également que la société ne peut se prévaloir de l’ancien art. 195, § 1 CIR pour justifier la déduction comme frais professionnels des rémunérations payées. Selon le Tribunal, cette disposition ne permet pas d’accepter, sans plus, comme frais professionnels les rémunérations qui étaient payées à des administrateurs ou des associés-actifs – personnes physiques. (De Fiscale Koerier, 2004/529)

Notes:

Il a déjà été argumenté, avec succès, devant certaines juridictions[2] que la lecture combinée des articles 32 et 195 CIR permettait d’éviter le test de l’art. 49 CIR pour les rémunérations d’administrateur attribuées pour les exercices d’imposition antérieurs à 1998. Dans cette hypothèse, la déduction des rétributions non justifiées ne poserait pas de problème.

Dans sa rédaction antérieure, l’art. 32 CIR qualifiait toutes les indemnités payées aux administrateurs (personnes physiques ou personnes morales) de rémunérations d’administrateur et dès lors celles-ci seraient toujours déductibles à l’ISoc en vertu de l’art. 195 CIR.

Depuis la création de la catégorie des « dirigeants d’entreprise », cette lecture combinée des art. 32 et 195 CIR est inopérante : seules les personnes physiques peuvent encore percevoir des rémunérations de dirigeants d’entreprise.

Dans son jugement, le Tribunal de Mons n’accepte pas cet argument et soumet les rémunérations payées à des sociétés aux conditions générales de déduction de l’art. 49 CIR.

Tribunal de Hasselt, 26.05.2004

Pour quatre exercices d’imposition, l’Administration rejette, dans le chef d’une SPRL, la déduction de différents frais (de bureau, de voiture, d’informatique, etc.) en contestant la relation nécessaire de ceux-ci avec l’activité professionnelle. L’Administration conteste également la déduction de frais de « soutien, avis, sous-traitance, frais de management et frais de développement » payés à des sociétés liées. Un accroissement de 200 % est appliqué. En ce qui concerne les frais de nature matérielle, ceux-ci sont justifiés par des factures mais le Tribunal ne trouve pas la moindre explication de la société quant au lien entre ces frais et l’activité sociale de la société. Le Tribunal décide que, dans ces circonstances la société n’a pas satisfait à la charge de la preuve qu’elle doit supporter en vertu de l’art. 49 CIR.

Les autres frais sont repris sur des factures qui lui sont adressées par d’autres sociétés apparentées dont une partie est établie aux Pays-Bas. Pour démontrer la réalité des prestations de services facturées, la société se réfèrent aux mentions reprises sur les factures et au fait que ces factures ont été comptabilisées et payées. Tenant compte du montant important des prestations facturées, le Tribunal s’étonne que la société ne dispose pas d’autres éléments de preuves pour établir la réalité et le contenu réel des prestations. Le Tribunal donne raison au fisc. Il n’y pas eu appréciation de l’opportunité des dépenses vu que c’est la réalité de celles-ci qui était contestée. (Trib (A.R. n° 00.2030.A)

Notes:

Le jugement du Tribunal paraît étonnant par sa sévérité, sans doute justifiée par des éléments de faits qui n’apparaissent pas dans la décision. Il est cependant remarquable que ce jugement ait été pris collégialement par les trois juges siégeant au tribunal. De plus, le Tribunal considère que l’accroissement d’impôt appliqué de 200 % est justifié par la gravité et l’importance des infractions à l’art. 49 CIR qui ont été établies.

Ce jugement est certainement un avertissement supplémentaire concernant les éléments de preuve qui doivent être conservés par les sociétés pour justifier les prestations de services qu’elles prennent en charges si celles-ci sont facturées par des sociétés liées.

Cour d’appel d’Anvers, 29.06.2004

Une société anonyme est dirigée par trois sociétés mandatées comme administrateur et l’une d’elle est chargée de la gestion journalière en tant qu’administrateur délégué. Les trois mandats sont rémunérés. L’Administration conteste la déduction des rémunérations sur pied de l’art. 49 CIR à l’exception de celui de l’administrateur délégué. Pour la Cour, au contraire de ce que prétend la société, la combinaison des art. 32 et 195 CIR ne crée pas une présomption irréfragable de déductibilité des rémunérations d’administrateur. S’il est vrai que l’Administration n’a pas le pouvoir de juger de l’opportunité ou de l’utilité de dépenses professionnelle, en particulier celles en relation avec les rémunérations et salaires elle a néanmoins le pouvoir de démontrer que certains dépenses faites en faveur du personnel n’ont pas la nature de frais professionnels parce rien n’établit que ces dépenses rémunèrent des prestations réelles. Concernant l’application de l’art. 49 CIR à l’ISoc en se référant aux arrêts de la Cour de cassation des 4.05.2000 et 18.01.2001[3], la Cour d’appel ajoute qu’il n’est créé aucune présomption de déductibilité des dépenses par le simple fait que celles-ci sont exposées par une société commerciale. Selon la cour, il n’apparaît d’aucun élément objectif que les rémunérations d’administrateurs attribuées rémunèrent des prestations réelles.

La Cour refuse de tenir compte de l’argument subsidiaire de la société qui avait soutenu que, s’il fallait considérer que les rémunérations étaient excessives et ne répondaient pas aux conditions de l’art. 49 CIR, ces rémunérations devaient être appréciées au regard de l’art. 26 CIR. (Anvers, 29.06.2004) (2003/AR/2285)

Note :

L’arrêt de la cour d’appel fait suite à un jugement du tribunal d’Anvers[4] qui avait statué dans des termes semblables.

Dans les faits, alors que la société indiquait que l’indemnité versée couvrait des prestations de gestion, d’administration, de comptabilité et de management, il apparaissait, qu’en plus de cette indemnité, la société avait aussi payé des honoraires relatifs à la comptabilité, l’administration et la fiscalité.

Tribunal Bruxelles, 5.01.2005

Une société nomme quelques mois avant qu’elle ne réalise une importante transaction immobilière trois sociétés comme administrateur. Après la vente de l’immeuble sur lequel la société a réalisé une importante plus-value, les trois sociétés administrateur reçoivent une indemnité de gestion. Invoquant l’art. 49 CIR, l’Administration refuse la déduction de ces indemnités, la société n’aurait pas apporté la preuve que les administrateurs nouvellement nommés auraient réellement livré des prestations. 

Le Tribunal décide que la société prétend à tort qu’il se déduit de l’ancien art. 195, § 1 CIR que les rémunérations payées à des administrateurs sont automatiquement déductibles comme revenus professionnels. Les rémunérations attribuées à des sociétés administrateurs doivent bien répondre aux conditions de déduction de l’art. 49 CIR. Le Tribunal est d’avis que les services de taxation exigent erronément pour la déduction à titre de frais professionnels des rémunérations payées que la preuve soit fournie de la réalité des prestations réalisées. Pour le Tribunal, il ressort de l’art. 49 CIR que le contribuable doit seulement établir la réalité et le montant des frais. Comme, dans le cas d’espèce, il n’est pas contesté que les paiements ont été effectués à chacune des sociétés administrateurs et que l’Administration ne démontre pas que les mandats d’administrateurs et la cause des paiements sont simulés, il est satisfait aux conditions de l’art. 49 CIR. Le Tribunal ajoute que l’Administration a tort d’estimer que les conditions que l’art. 49 CIR impose pour la déduction des frais professionnels priment sur les dispositions de l’art. 26 CIR. 

Le Tribunal juge que, lorsque les bénéficiaires d’un avantage ont réellement été imposés sur l’avantage, un montant égal doit être déduit de la base imposable du débiteur. En décider autrement conduirait à une double imposition ce qui est contraire à la convention européenne d’arbitrage (U.E. n° 90/436 du 23.07.1990) (Trib. Bruxelles, 5.01.2005) (De Fiscale Koerier, n° 2005/360)

Note :

La jurisprudence majoritaire ne suit pas l’opinion exprimée par le juge : en principe il appartient au contribuable de prouver la réalité et le caractère professionnel des prestations fournies (voyez, notamment,  les décisions ci-dessus et: (Anvers, 18.05.1999) (Le Courrier fiscal, 99/595) (F.J.F., 99/154) (Fisconet A 99/12) (Bruxelles, 15.09.2000) (Le Fiscologue, 771, 13.10.2000, p. 9).

Bruxelles, 7.09.2005

La Cour d’appel de Bruxelles a été amenée à se prononcer sur la déduction de tantièmes de +/- 74.000 € payés à une société M administrateur de la société F, en l’absence de contrat entre les deux sociétés. Bien qu’une A.G. de la société F avait, en 1990, nommé la société M administrateur avec mandat gratuit expirant en 1995, un conseil d’administration a décidé, en 1992, « d’octroyer à partir de janvier 1992 un traitement annuel de +/- 74.000 € (3.000.000 BEF) à la société M ». Aucune justification n’est donnée à cette décision et rien n’est prévu pour les autres administrateurs.

Pour la Cour d’appel, aucun terme de l’art. 195, § 1^er, al. 1^er CIR n’est susceptible t’être interprété comme permettant de considérer qu’une rémunération payée hier à un administrateur aujourd’hui à un dirigeant d’entreprise est automatiquement et inconditionnellement déductible. Aucune disposition ne limite le champ d’application de l’article 49 CIR en ce qui concerne les sociétés, en raison du renvoi général par l’article 183 CIR à différentes dispositions applicables en matière d’impôt des personnes physiques. La Cour constate que nonobstant les demandes réitérées de l’Administration, la société F n’a jamais fourni ou pu fournir le détail ou la preuve des prestations de son administrateur, la SA M, rémunéré plantureusement alors qu’en principe le mandat était appelé à être exercé à titre gratuit, situation qui a été maintenue pour les autres administrateurs. 

La société F a estimé ne pas devoir donner d’explications ou commentaires quant à la dépense litigieuse, omission qui a dès lors empêché l’Administration de vérifier si la dépense avait eu pour but d’acquérir ou de conserver des revenus. 

En ce qui concerne l’invocation à titre subsidiaire de l’article 26 CIR, la Cour observe que le présent litige est circonscrit à celui concernant la société F. La bénéficiaire de la rémunération n’est pas partie intervenante. Si la notion de double imposition économique devait être retenue, ce constat n’est que la conséquence des accords et pratiques intervenus entre la société F et son administrateur, la société M. 

L’absence de déductibilité pour un contribuable d’une charge n’implique pas automatiquement l’absence d’imposabilité pour un autre contribuable, et inversement la déductibilité d’une charge n’entraîne pas toujours l’imposabilité pour le tiers bénéficiaire. Se référant à la doctrine qui a demandé au législateur d’intervenir (J. Kirkpatrick et D. Garabedian, Le régime fiscal des sociétés en Belgique, 3è édition, p. 166) la Cour estime que rien ne permet d’accueillir la thèse de la prééminence de l’art. 26 sur l’art. 49 CIR, dans l’état actuel de la législation, qui est d’ordre public. En outre, le respect du principe non bis in idem ne s’applique qu’à l’imposition d’une même matière imposable dans le chef d’un même contribuable, et ce, par une même autorité ou par des autorités différentes lorsque la loi le prévoit (Th. Afschrift, L’impôt des personnes physiques, 2005, p. 98 et références citées). La Cour rejette le recours du contribuable. (Bruxelles, 7.09.2005) (n° 04/AR/085)

Note :

Arrêt particulièrement dur de la Cour d’appel de Bruxelles qui refuse de suivre une tendance dessinée en première instance de la prééminence de l’art. 26 CIR. Il faut ajouter que la société en cause avait également invoqué la convention d’arbitrage du 23.07.1990 relative à l’élimination des doubles impositions en cas de correction des bénéfices d’entreprises associées. La Cour ne tient pas compte de l’argument en relevant que la convention n’est pas d’application pour l’exercice en litige puisqu’elle est entrée en vigueur au 1.01.1995.

Commentaire général

Les décisions judiciaires reprises ici confirment une fois de plus qu’il est nécessaire que les sociétés réalisent d’abord des opérations qui recouvrent une réalité économique intrinsèque même s’il ne leur est pas interdit de pratiquer des opérations les plus avantageuses sur le plan fiscal. Elles permettent également de rappeler que toute dépense doit pouvoir être justifiée même si cette dépense est comptabilisée par une société.

Quant à savoir si le rejet d’une dépense qui ne correspondrait pas à une réalité pourrait n’avoir aucune conséquence fiscale dans le chef de la société qui l’a comptabilisé parce que, pour la contrepartie, la dépense constitue un revenu imposable(c.-à-d. la question de la primauté éventuelle de l’art. 26 sur l’art. 49 CIR), il faudra attendre que les décisions de jurisprudence soient plus univoques qu’actuellement ; voyez à ce propos la page consacrée à ce sujet : Frais disqualifié et avantage anormal

   10.09.2004, dernière révision 28.12.2005