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Imprimer: La réserve d’investissement pour PME (suite)Par Yves Dewael et Roland Rosoux Avant-proposNotre article sur la réserve d’investissement paru dans le tiré à part de la Revue Belge de la Comptabilité 2003/4 a suscité deux réactions. Après avoir rappelé que les propos tenus n’engagent évidemment que leurs auteurs, nous voulons préciser que le but poursuivi par cette contribution est double : donner un développement complet de l’aspect théorique de la matière et proposer aux PME et à leurs conseils, au moment où ils en ont besoin, une méthode simple de calcul de ladite réserve. Nous ne prétendons que ce soit la seule méthode envisageable. Il est également possible, dans les cas où le maximum légal de 37.500 € n’est pas atteint, de tenir compte de l’impôt exact plutôt que de l’impôt estimé. Toutefois, dans ce cas, la détermination du montant de la réserve d’investissement à constituer devient quasi insoluble puisqu’il faut connaître le taux exact de l’impôt après constitution de la réserve alors que l’on ignore le montant maximum de celle-ci. Il est bien sûr toujours possible d’arriver à un tel calcul en employant une méthode itérative, mais dans ce cas, la complexité des calculs est sans rapport avec le fait que la mesure est destinée aux PME et qu’il est souhaitable que le gain d’impôt généré par cette mesure favorable reste supérieur au montant des honoraires qu’il devrait correctement leur être réclamé. A l’heure où l’on parle de simplification, nous avons donc privilégié une méthode qui soit la plus simple possible à mettre en oeuvre, tout en respectant la volonté du législateur et le prescrit légal. Cela étant, il est vrai que l’hypothèse 2 de l’exemple 2 peut induire le lecteur en erreur. On aura compris qu’il s’agit d’un cas d’école. Notre propos était de montrer que toutes choses étant égales par ailleurs, il était possible de constituer une réserve d’investissement d’un montant supérieur à celui qui résulterait d’une attitude plus commune, beaucoup plus prudente et, partant, beaucoup plus recommandable. Il va de soi qu’aucun conseil sérieux ne recommandera à sa cliente de ne pas se conformer aux règles du droit comptable. Il n’en demeure pas moins qu’en cas de violation d’une règle comptable, l’administration ne peut jamais tirer que les conséquences fiscales des écritures passées ou manquantes. Pour lever tout doute qui aurait pu surgir à la suite de la lecture de notre article, nous répondons ci-après aux questions posées et proposons à nos lecteurs la version complète de la partie « exemples ». L’exemple 2 a été modifié sur les points suivants :
Enfin, le lecteur voudra considérer comme nuls les remerciements adressés à Monsieur Dominique Darte. Il s’agit d’un malencontreux « copier-coller » qui a échappé à notre vigilance. L’intéressé souhaite faire savoir qu’il ne cautionne pas la position adoptée. C’est chose faite. Les réactionsLes deux remarques à notre article sont pertinentes et en réalité similaires. « Suivant les exemples, le calcul de la réserve s’effectue avant le calcul de la dette fiscale estimée. La notion de « résultat réservé imposable avant constitution de la réserve » dont question au § 2 de l’art. 194 quater du C.I.R. 1992 n’implique-t-elle pas qu’il faut tenir compte de la dette fiscale estimée ? » et « Les exemples ne sont-ils pas erronés ? Ils ne prennent en considération que le VA versé ou non alors que la législation comptable exige la prise en charge de l’impôt réellement dû. C’est un calcul en dedans qu’il s’agit de faire ». La notion centrale de la disposition concernant le calcul de la réserve d’investissement est celle de « résultat réservé imposable de la période imposable ». C’est 50 % de ce résultat, avant constitution de la réserve d’investissement, qui peut faire l’objet d’une exonération. Il faut remarquer que le texte de la disposition ne fait nulle part une référence explicite à une base de calcul qui tient compte de l’impôt estimé de la manière la plus exacte. La base de calcul de la réserve ne correspond nullement à la base imposable de la société (qui sert de base au calcul de la dette fiscale estimée) mais seulement à un des éléments de cette base, élément qui est par ailleurs modifié (voyez le fait qu’il n’est pas tenu compte des plus-values exonérées sur actions, etc.). Que signifie l’expression « résultat réservé » ?Le texte de l’avant-projet de loi stipulait (Doc. Parl. 2001 –2002, n° 1918/001, p. 80) que «Le montant de la réserve d’investissement est immunisé à concurrence de 50 p.c. de l’accroissement du résultat réservé imposable de la période imposable, avant constitution de la réserve d’investissement, et diminué … ». Dans son avis, le Conseil d’Etat a estimé que « L’expression « accroissement du résultat réservé imposable de la période imposable », est difficilement compréhensible ». Il proposait d’utiliser les termes : « le bénéfice réservé imposable de la période imposable ». Le gouvernement n’a tenu pas tenu compte de l’avis du Conseil d’Etat. L’exposé des motifs du projet de loi (Doc. Parl. 2001 –2002, n° 1918/001, p. 35) indique que : « la notion de résultat réservé imposable est maintenue par préférence à la notion de bénéfice réservé imposable proposée par le Conseil d’État. La notion de résultat réservé est similaire à celle qui est utilisée dans la phrase introductive de l’article 74, alinéa 2, 1°, AR/CIR 92 c’est-à-dire le résultat avant les déductions au terme desquelles le bénéfice réservé est déterminé ». Que peut-on déduire de cette précision ? Constatons d’abord que cette notion de résultat réservé n’est présente, si l’on excepte le nouvel art. 194 quater CIR, que dans la seule disposition réglementaire de l’art. 74 AR/CIR étant lui-même une disposition d’application de l’art. 207 CIR qui laisse au Roi le soin d’organiser les modalités des déductions prévues aux art. 199 à 206 CIR. L’art. 74 AR/CIR n’est pas un modèle de clarté[1]. Il peut en être simplement déduit que le « résultat réservé » n’est qu’une partie du résultat imposable qui comprend les « réserves » (par opposition aux autres composantes de la base imposable) diminuée de certains éléments (quotité des plus-values réalisées sur voitures, plus-values réalisées sur actions, etc..). Les « réserves » doivent être comprises, (bien que cela ne soit pas défini) comme l’augmentation ou la diminution globale d’une période imposable par rapport à l’autre des bénéfices comptables laissés dans la société et des réserves fiscales dites occultes. Il est remarquable également de constater que, dans le cas d’une autre mesure fiscale semblable dans son mécanisme à la réserve d’investissement, les termes de « bénéfices réservés imposables » ont bien été employés. Voyez l’art. 194 ter CIR organisant le régime dit « tax shelter » pour la promotion des œuvres audiovisuelles. Dans cette mesure fiscale également récente, une immunisation des bénéfices (à concurrence de 150 % de sommes investies) est accordée. Cette exonération est, par période imposable, « limitée à 50 %, plafonnés à 750.000 €, des bénéfices réservés imposables de la période imposable, déterminés avant la constitution de la réserve immunisée ». Ce qui est encore plus remarquable, c’est que le texte de la disposition (datant d’août 2002) prévoyait l’exonération à concurrence de 50 % des bénéfices de la période imposable. Pour préciser cette notion de « bénéfices », il a été fait appel à la notion de « bénéfices réservés imposables » ! De ces constatations, une conclusion s’impose : la seule raison pour laquelle le gouvernement a utilisé la notion de « résultat réservé » et non celle de « bénéfice réservé », est due au fait que la première notion est une notion fiscale plus étendue que la deuxième qui est une notion purement comptable. La notion de « résultat réservé » n’implique pas, regard du droit fiscal, que l’impôt soit correctement estimé et comptabilisé en fonction de la base imposable prévisible et encore moins sur une partie de cette base. Le problème de l’impôtIl est également évident que, souvent, l’essentiel du « résultat réservé » sera constitué par le bénéfice comptable laissé dans la société et que, pour déterminer ce bénéfice comptable, la société devra se conformer aux règles du droit comptable. Certes, les règles du droit comptable prévoient que les impôts estimés sur le résultat de l’exercice ou d’exercices antérieurs doivent être mis à charge du résultat de l’exercice (art. 33 AR/CSoc). Le résultat comptable réservé sera donc influencé par le fait que la société aura plus ou moins correctement calculé la dette fiscale estimée qu’elle a comptabilisé en compte 67 et qui sort de la base de calcul de la réserve d’investissement. S’il est demandé à la société d’estimer sa dette fiscale, l’estimation de celle-ci de manière plus ou moins exacte n’a cependant aucune influence sur la base imposable : ce qui n’est pas repris en dépenses non admises comme impôt sera en principe imposable au titre de réserve. Il n’est pas nié qu’une société qui s’abstiendrait de comptabiliser, sciemment, tout ou partie de sa dette fiscale estimée enfreint les règles du droit comptable. Cependant, dans la mesure où cette attitude n’a aucune influence sur la base imposable, on n’aperçoit pas quelle conséquence pourrait en tirer l’Administration fiscale. Le fait de comptabiliser la dette fiscale estimée correctement peut être influencé par d’autres mesures fiscales. Prenons l’exemple d’une société au capital fiscal réellement libéré de 20.000 €. Pour ne pas être visée par la règle de l’art. 215, 3° CIR (et ne pas être exclue du taux réduit de l’ISoc), cette société ne peut distribuer un dividende supérieur à 2.600 €. Si la société réalise un bénéfice de 3.000 € avant impôt et a l’intention de maximiser la distribution du bénéfice comme dividende, deux hypothèses peuvent être envisagées : 1ère hypothèse : elle comptabilise une dette fiscale estimée de 749 € soit au taux de 24,98 % (en omettant par simplification le problème de la majoration éventuelle due à l’absence de V.A.), l’ISoc dû. Dans ce cas, le dividende qui pourra être distribué sera au maximum de 2.251 € ; 2ème hypothèse : la société décide de comptabiliser une dette fiscale estimée de 400 €, le dividende qui pourra être distribué sera de 2.600 € . Dans les deux cas, la base imposable est de 3.000 €. Il est clair également que le fait de ne pas comptabiliser correctement la dette fiscale estimée au cours d’un exercice peut maximiser (dans des limites par ailleurs légales) le montant de la réserve d’investissement. Cependant, la charge fiscale sera comptabilisée au cours d’un exercice comptable ultérieur diminuant ainsi le montant du résultat réservé disponible pour le calcul de la réserve d’investissement pour cet exercice ultérieur. Dans les cas où le maximum légal n’est pas atteint, il faut bien constater que la détermination du montant maximum de la réserve d’investissement à constituer devient quasi insoluble puisqu’il faut connaître l’impôt exact après constitution de la réserve alors que l’on ignore le montant maximum de celle-ci. S’il est toujours possible d’arriver à un résultat en employant une méthode itérative, la complexité des calculs est sans rapport avec le fait que la mesure est destinée aux PME. Par contre, il faut reconnaître que s’il était admis de déterminer le montant de la réserve d’investissement avant le calcul de la dette fiscale estimée ou avant ajustement de celle-ci, la tâche de contrôle de l’Administration ne serait pas facilitée puisque sur base des données de la déclaration, le résultat du calcul n’équivaudra pas au montant comptabilisé. ConclusionIl me semble qu’aucun argument de texte ne permet de soutenir que le montant de la réserve d’investissement constituée en ne tenant pas compte de l’impôt exact pourra être contesté. Il est regrettable que, si c’était l’intention du législateur, cela n’ait alors pas été prévu explicitement. L’auteur ne peut cautionner l’attitude qui consisterait à s’abstenir de comptabiliser l’impôt qui sera dû et d’attendre l’établissement de celui-ci pour en comptabiliser la charge (ce qui cependant se rencontre sur le « terrain »). A défaut de disposition explicite, l’Administration ne pourra en principe pas invoquer, à l’encontre des sociétés violant le droit comptable, l’adage « Nemo auditur turpitudinem suam allegans ». Le principe de primauté du droit comptable n’est pas relevant ici. Ce n’est pas pour cela que les auteurs cautionnent l’attitude d’une société qui enfreindrait volontairement le droit comptable afin de maximiser sa réserve d’investissement au cours d’un exercice donné. Cependant dans le respect d’une logique économique, il semble préférable de proposer de tenir compte de la dette fiscale estimée lors la constitution de la réserve. C’est ce que les modifications à l’exercice proposent. Exemple 2
Données préliminairesPour l’exercice comptable clôturé au 31 décembre 2002, le bilan simplifié de la société X se présente comme suit :
Il est pris pour hypothèse que la société est détenue uniquement par des personnes physiques et que Monsieur X, qui est administrateur-délégué, a retiré une rémunération de la société de 25.000,00 EUR comme dirigeant d’entreprise. Hypothèse 1ère : pas de données fiscales interférentesDans cet exemple, il sera considéré que la société n’a aucune réserve fiscale occulte. Le cadre des réserves imposables de la déclaration fiscale pour l’exercice d’imposition 2003 se présentait comme suit :
Données comptables :
La société désire bénéficier au maximum de l’avantage fiscal donné par la réserve d’investissement. La répartition bénéficiaire suivante est envisagée :
Calcul de la réserve d’investissementMouvement des réserves imposables avant impôt en soustrayant du résultat provisoire toute affectation qui sort des fonds propres.
Le montant de la réserve d’investissement est exonéré à concurrence de 50 % de : ðl’accroissement du résultat réservé imposable : 20.000,00 ð diminué : § des plus-values réalisées sur actions ou parts exonérées : nihil ; § de la plus-value exonérée sur voiture : nihil ; § de la réduction du capital libéré : sans objet : première constitution ; § des augmentations de certaines créances : sans objet : première constitution. ð avec un maximum de 37.500,00, soit : 20.000,00 * 50 % = 10.000,00.
Constitution de la réserve et condition d’intangibilité :
Déclaration « pro forma » avant affectation et calcul de la dette fiscale estimée
Calcul de la dette fiscale estiméePar définition, la société a droit aux taux réduit :
Ecriture comptable :
Note : Bien qu’il n’y ait pas maximisation de son montant, le calcul de la réserve d’investissement peut s’arrêter là, dans la mesure où le montant repris comme impôt en DNA lors du calcul de la réserve est supérieur à l’impôt réellement dû. L’hypothèse 2 apporte une méthode pragmatique de maximisation partielle de la réserve d’investissement. Compte de résultat après impôt et constitution de la réserve
Solde de la période, pour affectation : 23.000,00 - 9.495,95 = 13.504,05. Affectation du résultat
13.504,05 + 2.500,00 = 16.004,05 16.004,05 - 3.000,00 - 2.500,00 = 10.504,05 Déclaration définitive
Après établissement du bilan définitif, la déclaration peut être complétée :
Constatation sur base de la déclaration :
Note : La réserve d’investissement constituée est inférieure à celle qui peut - être constituée sur base des données de la déclaration définitive en raison du fait que le VA (considéré comme impôt estimé) est supérieur à l’impôt réellement dû (voir ci-dessus). Hypothèse 2 : pas de données fiscales interférentesOn considère toujours que la société n’a aucune réserve fiscale occulte ; la principale différence réside dans le fait que la société n’a pas effectué de versements anticipés. Le cadre des réserves imposables de la déclaration fiscale pour l’exercice d’imposition 2003 se présentait comme suit :
Données comptables :
La société désire bénéficier au maximum de l’avantage fiscal donné par la réserve d’investissement.
La répartition bénéficiaire suivante est envisagée :
Calcul de la réserve d’investissementMouvement des réserves imposables avant impôt en soustrayant du résultat provisoire toute affectation qui sort des fonds propres.
Le montant de la réserve d’investissement est exonéré à concurrence de 50 % de : ð l’accroissement du résultat réservé imposable : 25.000,00 ð diminué de : § des plus-values réalisées sur actions ou parts exonérées : nihil ; § de la plus-value exonérée sur voiture : nihil ; § de la réduction du capital libéré : sans objet : première constitution ; § des augmentations de certaines créances : sans objet : première constitution. ð avec un maximum de 37.500,00, soit : 25.000,00 * 50 % = 12.500,00 Constitution de la réserve et condition d’intangibilité :
1ère possibilité : La société décide de ne pas constituer de dette fiscale estimée.Note : Les considérations comptables et fiscales à propos de cette option qui enfreint les règles comptables sont développées dans les conclusions. Compte de résultat après constitution de la réserve
Solde de la période, pour affectation : 28.000,00 – 12.500,00 = 15.500,00. Affectation du résultat
15.500,00 + 2.500,00 = 18.000,00 18.000,00 - 3.000,00 - 2.500,00 = 12.500,00 Déclaration définitiveAprès établissement du bilan définitif, la déclaration peut être complétée :
Constatation sur base de la déclaration :
Note : Cet exemple ne se veut pas être une invitation à enfreindre la loi ! Il se veut simplement démonstratif. 2ème possibilité : La société décide de constituer la dette fiscale estimée.Déclaration « pro forma » avant affectation et calcul de la dette fiscale estimée
Calcul de la dette fiscale estiméePar définition, la société a droit au taux réduit :
Ecriture comptable :
Situation provisoire du compte de résultat après impôt et constitution de la réserve
Solde de la période pour affectation : 28.000,00 - 16.632,84 = 11.367,16. Constatations sur base des ces calculs :
Note : Obtenir le montant le plus exact de la réserve d’investissement qui tienne compte de l’impôt estimé le plus exact n’est possible que par un calcul itératif. Afin de ne pas compliquer l’application d’une mesure destinée aux PME, il est proposé d’adopter la solution pragmatique suivante qui approche le résultat correct.
Annulation partielle de l’écriture de transfert :
Influence sur la base imposable :
Nouveau calcul de la dette fiscale estimée :
Comptabilisation complémentaire de l’impôt :
Compte de résultat après impôt et constitution de la réserve
Solde de la période, pour affectation : 28.000,00 – 14.738,84 = 13.261,16 Affectation du résultat
13.261,19 + 2.500 = 15.761,16 15.761,16 - 3.000 - 2.500 = 10.261,16 Déclaration définitiveAprès établissement du bilan définitif, la déclaration peut être complétée :
Constatation sur base de la déclaration :
Hypothèses 3 : données fiscales interférentesPar rapport à la 1ère hypothèse, le bénéfice comptable est augmenté et il est introduit des données fiscales ayant - ou non - une influence sur le calcul de la réserve d’investissement. Le cadre des réserves imposables de la déclaration fiscale pour l’exercice d’imposition 2003 se présentait comme suit :
Données comptables : La société clôture une balance provisoire des comptes de résultat et dégage un bénéfice de 35.000,00 EUR. Cette balance comprend les éléments suivants :
La société désire bénéficier au maximum de l’avantage fiscal donné par la réserve d’investissement. La répartition bénéficiaire suivante est envisagée :
Calcul de la réserve d’investissementMouvement des réserves imposables avant impôt en isolant du résultat provisoire toute affectation qui sort des fonds propres.
Le montant de la réserve d’investissement est exonéré à concurrence de 50 % de : ð l’accroissement du résultat réservé imposable : 51.000,00 - 19.500,00 = 31.500,00 ð diminué de : § des plus-values réalisées sur actions ou parts exonérées : nihil ; § de la plus-value exonérée sur voiture : 650,00 ; § de la réduction du capital libéré : sans objet : première constitution ; § des augmentations de certaines créances : sans objet : première constitution. ð avec un maximum de 37.500,00, soit : (31.500,00 - 650,00) * 50 % ð soit 30.850,00 < à 37.500,00 ð 30.850,00 * 50 % = 15.425,00. Constitution de la réserve et condition d’intangibilité :
Déclaration « pro forma » avant affectation et calcul de la dette fiscale estimée
Résultat provisoire : il est tenu compte de la réserve d’investissement qui sera exonérée. Calcul de la dette fiscale estiméePar définition, la société a droit au taux réduit :
Ecriture comptable :
Compte de résultat après impôt et constitution de la réserve
Solde de la période, pour affectation : 35.000,00 - 16.369,65 = 18.630,35. Constatations :
Note : Obtenir le montant le plus exact de la réserve d’investissement qui tienne compte de l’impôt estimé le plus exact n’est possible que par un calcul itératif. Afin de ne pas compliquer l’application d’une mesure destinée aux PME, il est proposée d’adopter la solution pragmatique suivante qui approche le résultat correct.
Annulation partielle de l’écriture de transfert :
Influence sur la base imposable :
Nouveau calcul de la dette fiscale estimée
Comptabilisation complémentaire de l’impôt :
Compte de résultat après impôt et constitution de la réserve
Solde de la période, pour affectation : 35.000,00 – 15.926,78 = 19.073,22 Affectation du résultat
19.073,22 + 2.500 = 21.573,33 21.573,33 - 3.000 - 2.500 = 16.073,22 Déclaration définitive
Après établissement du bilan définitif, la déclaration peut être complétée :
Constatation sur base de la déclaration :
[1] Voyez l’appréciation de De Crem et Massart sur cette disposition in « Aspects fiscaux de la comptabilité et technique de la déclaration fiscale », Kluwer, p. 10 : « Cette approche est exclusivement technique, ne précisant rien sur le contenu de la base imposable et allant même en quelque sorte à contresens : on définit le bénéfice en partant de ce que l’on en fait lors de son affectation ». [2] 23.000,00 - 3.000,00. [3] 23.000,00 - 3.000,00 - 10.000,00 ; il est tenu compte de la réserve d’investissement qui sera exonérée [4] 5.000,00 - 504,05. [5] 10.504,05 + 4.495,95 + 3.000,00. [6] 28.000,00 - 3.000,00. [7] 28.000,00 - 3.000,00 - 12.500,00. [8] L’excédent d’amortissement résulte d’une rectification fiscale suite à la prise en charge à 100 % d’un matériel acquis en 2001 pour 5.000,00 EUR. Le fisc a considéré qu’il s’agissait d’un investissement à amortir au taux de 10 %. La société a accepté la rectification et n’a pas adapté sa comptabilité au point de vue de fiscal. La situation de la réserve occulte au 31 décembre 2001 est la suivante : 5.000,00 - (10 % de 5.000,00) = 4.500,00. [9] Détaxation de la réserve occulte : 10 % de 5.000. [10] 35.000 - 3.000. [11] Plus-value sur voiture : 2.600,00 * 25 % = 650,00 et reprise de réduction de valeur sur actions ou parts : 1.000,00. [12] 35.000 - 3.000 - 15.425. [13] 5.500,00 * 25 %. [14] 5.000,00 + 1.092,09. [15] 5.500,00 * 25 %. [16] 13.923,22 + 7.467,09 + 3.000,00. | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
