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Partie modifiée:  lien direct: Cassation, 4.11.2005

Le but de cet article n’est pas de proposer une étude approfondie de la problématique de la requalification des actes (étude, périlleuse s’il en est, laissée à d’éminents juristes). 

Il m’a semblé simplement utile d’illustrer cette disposition par des cas d’application réussis ou non et d’ainsi en examiner les limites 

Cette « mise en scène » veut aussi sensibiliser les professionnels du chiffres et du conseil fiscal à une saine prudence dans les opérations qu’ils conseillent.

Petits rappels

L’art. 344, § 1^er CIR appelé également « mesure anti-abus de droit » a été introduite dans le code fiscal par une loi du 22.07.1993 et est entrée en vigueur le 1.10.1993.

Le texte actuel de la disposition est libellé comme suit :

§ 1er N'est pas opposable à l'Administration des contributions directes, la qualification juridique donnée par les parties à un acte ainsi qu'à des actes distincts réalisant une même opération lorsque l'Administration constate, par présomptions ou par d'autres moyens de preuve visés à l'article 340, que cette qualification a pour but d'éviter l'impôt, à moins que le contribuable ne prouve que cette qualification réponde à des besoins légitimes de caractère financier ou économique.

Pour l’Administration[1], la disposition « tend donc à combattre les manœuvres consistant, par des combinaisons juridiques, à éviter l'impôt. Il vise à rendre les qualifications impropres - impropre dans le sens que la qualification d'un ou de plusieurs acte(s) juridique(s), même régulièrement accompli(s), est exclusivement destinée à éviter l'impôt - inopposables à l'Administration. L'abus de droit fiscal ira au-delà de la simple simulation au sens du droit civil telle qu'elle est aujourd'hui appliquée en matière fiscale par la jurisprudence.

Il y a tout d'abord abus de droit lorsque l'acte juridique que les parties prétendent avoir accompli ne correspond pas à la réalité qui régit les relations entre les parties; ceci est la simple simulation au sens du droit civil. Il y a également abus de droit lorsque la qualification juridique donnée par les parties à un acte, quoique réellement voulu et exécuté, a été déterminée afin d'éviter l'impôt; ceci constitue l'abus de droit visé par la nouvelle disposition anti-abus de droit. »

Exemples jurisprudentiels d’application positive

Réduction de capital et remboursement aux actionnaires

Une société procède à une augmentation de capital de 800.000 BEF en novembre 1994 en incorporant une réserve disponible et le bénéfice reporté. En juin 1995, la société procède à un remboursement de capital de 750.000 BEF aux actionnaires. L’Administration considère qu’il s’agit d’une distribution de dividende soumise au PrM par application des art. 344, §1 et 358, § 1, 1° CIR. La Cour n‘admet pas le procédé. L’application de l’art. 358, § 1, 1° CIR suppose qu’il ait été constaté une infraction aux dispositions légales en matière de PrM.

Le recours à l’art. 344, § 1 CIR qui permet de modifier la qualification d’une opération déterminée ne peut être opéré que dans le cas d’une évasion fiscale c’est à dire en l’absence d’une infraction à la loi. La Cour décide que c’est avec raison que le premier juge a décidé que le délai spécial d’imposition de l’art. 358, § 1, 1° CIR ne peut être appliqué et que la cotisation en cause a été établie tardivement. (Anvers, 4.05.2004) (n° 2003/AR/1518) (Bull. fisc., n° 2004/13, p. 20) (Le Courrier Fiscal, 2004/10, p. 443)

Commentaire :

Il s’agit d’un cas classique d’augmentation de capital suivie d’une réduction de capital prélevée sur la composante fiscale réellement libérée. L’Administration considère que cette opération ne peut lui être opposée son seul but étant fiscal : la distribution de fonds propres sans prélèvement du PrM.

Dans le cas d’espèce, la Cour d’appel n’a pas examiné la question au fond, elle a seulement constaté que la disposition anti-abus ne peut s’appliquer qu’en cas d’évitement de l’impôt c.-à-d. en l’absence d’infraction à la loi. Dès lors, l’application de la disposition anti-abus serait incompatible avec le recours aux délais extraordinaires d’imposition. On verra que la jurisprudence n’est pas unanime sur cette question.

La Cour ajoute que pour l’application de l’art. 344, § 1, 1° CIR (dans le délai ordinaire d’imposition) il revient à l’Administration de prouver que la suite d’actes d’augmentation de capital et de réduction de capital avait pour but d’éluder le PrM.

Pour un même type d’opération, voyez également la décision anticipée n° 300.297 du 19.11.2004 (publiée sur Fisconet : www.fisconet.fgov.be). Il était demandé (innocemment ?!) de donner un accord sur une opération de réduction de capital réellement libéré par un remboursement transformé en comptes courants porteurs d’intérêts ! Le SPF Finances décide que la qualification juridique donnée aux opérations de réduction de capital et d’octroi d’intérêts en rémunération des comptes courants qui en résultent par la SA A ne répond pas à des besoins légitimes de caractère financier ou économique pour l’application de l’article 344, § 1^er, CIR 92.

Rachat d’actions propres disqualifié en dividende

Requalification possible pour la Cour d’appel

L’Administration a imposé au PrM comme dividende ordinaire une opération de rachat d’actions propres opérées dans les circonstances suivantes : en 1994 un actionnaire se retire d’une société en vendant ses parts à 4.900 € par titre à deux actionnaires existant et un nouvel actionnaire. En décembre 1995, la société acquiert une partie des titres rachetés par les actionnaires à 9.200 € par titre soit 87 % de plus que celui payé l’actionnaire sortant.

La société n’ayant jamais distribué de dividende antérieurement, l’Administration invoque l’art. 344, § 1 CIR pour requalifier l’opération. La Cour admet le recours à l’art. 358, § 1 CIR dans le cas d’une requalification sur base de l’art. 344, § 1 CIR : les dispositions l’art. 358, § 1 CIR ne requièrent pas de fraude caractérisée, pour que le délai spécial de cinq ans puisse être invoqué. La Cour estime la requalification totalement fondée au vu des éléments de la cause.

L’art. 344 CIR vise à rendre inopposable à l’Administration les opérations inspirées par des motifs non justifiés économiquement et permettant de se soustraire à l’impôt dans les conditions qu’il décrit. Selon la Cour, le texte de l’art. 344 CIR ne prévoit pas l’identité des effets juridiques entre l’opération requalifiée et l’opération présentée au fisc. Les justifications données à l’opération ne constituent nullement une démonstration de l’existence de son intérêt propre mais de celui de ses actionnaires qui conservent tous leurs droits d’associés dans la société et ce dans la même proportion que celle qui existait après le rachat d’actions propres.

La Cour décide que la société n’a pas donné une explication crédible justifiant un besoin de caractère financier ou économique dans son chef, alors que les circonstances révèlent son intention délibérée et celle de ses actionnaires de vouloir faire financer la reprise des actions de l’actionnaire sortant par les réserves constituées en son sein. Le motif économique et financier invoqué par la société existe, non pas dans son chef mais dans celui des personnes physiques actionnaires de la société. (Liège, 10.09.2004) (T.F.R., 279, april 2005, n°2005/35)

Commentaire

Les opérations de rachat d’actions propres ont donné lieu a de nombreuses décisions judiciaires (actuellement en première instance : tribunaux de Bruxelles, Bruges et Anvers) qui ont jugé la requalification impossible. La décision de la Cour d’appel de Liège fait, actuellement, figure d’exception. Il faut ajouter que les éléments de fait sont particulièrement « provoquant ».

Cassation casse l’arrêt

Pour la Cour de cassation, il résulte du texte de l’art. 344, § 1^er CIR que seule la qualification d’un acte peut être rendue inopposable à l’Administration fiscale et que celle-ci ne peut, partant, lui donner une autre qualification qu’en respectant les effets juridiques de cet acte. 

L’arrêt de la Cour d’appel de Liège qui énonce de l’art. 344, § 1^er CIR ne prévoit pas l’identité des effets juridiques entre l’opération requalifiée et l’opération présentée au fisc n’est pas justifié légalement s’il s’abstient de vérifier si les effets de l’opération nouvellement qualifiée et ceux de l’opération initialement qualifiée étaient similaires. (Cassation, 4.11.2005) (F.04.0056.F) (Le Fiscologue, 1004, 25.11.2005, p. 6)

Commentaire

Enterrement de première classe en vue pour les (quelques) taxations concernant les opérations de rachat d’actions propres qui ont survécu au filtre judiciaire !

Cet arrêt fondamental de la Cour de cassation confirme que la requalification d’un acte unique est quasi impossible : un acte, sur le plan juridique, ne répond qu’à une seule qualification correcte. Cet arrêt ne signifie cependant pas que la requalification de plusieurs actes serait impossible. Sur base de l’art. 344, § 1 CIR, plusieurs étapes juridiques qui constituent ensembles une seule opération financière ou économique, peuvent être regroupées et reconsidérées fiscalement dans leur globalité.

L’arrêt de la Cour de cassation a inspiré un article de J.P. Bours qui qualifie la disposition d’inepte (voyez la chronique fiscale dans L’Écho du 27.12.2005 : « Une solide mise au point par la Cour de cassation).

Intérêts d’avances requalifiés en dividendes

Dette en compte courant qualifiée de « prêt d’argent »

L’Administration requalifie en dividende, en application de l’art. 18, al. 1er, 4° CIR des intérêts payés sur un compte courant né lors de la vente par l’actionnaire d’un portefeuille d’actions. Selon l’Administration, la créance de l’actionnaire doit en effet être considérée comme un prêt d’argent. Le Tribunal décide que la dette comptabilisée par la société au compte-courant de son actionnaire à l’occasion de l’acquisition des actions constitue un prêt d’argent. Le fait que cette dette soit née suite à l’acquisition d’actions et que l’actionnaire ait accepté que la société ne paie pas le prix des actions au comptant suffit à qualifier l’obligation de prêt d’argent. Le fait que cette situation ait été traduite sous la forme d’une dette en compte courant n’a pas pour effet que la relation juridique convenue entre les parties n’aurait pas la nature d’un prêt d’argent (productif d’intérêts) au sens de la disposition fiscale. (Trib. Anvers, 25.06.2003) (Le Courrier fiscal, 2003/501) (Le Fiscologue, 911, 7.11.2003, p. 9) (F.J.F., n° 2004/111)

Commentaire

Ce jugement fait l’objet d’un recours en appel. Il a été critiqué par la doctrine : un prix de vente payé à terme par la société à une personne visée à l’art. 18 CIR ne pourrait pas être considéré comme un prêt. La notion de prêt d’argent est plus restrictive que la notion d’avance. Le tribunal aurait commis une confusion critiquable en droit. Le Tribunal aurait plutôt considéré que les parties avaient eu l’intention, dès l’origine de la mise en place des opérations, de permettre l’octroi d’un crédit par un administrateur / associé à la société. Il aurait fallu dès lors invoquer au préalable l’art. 344, § 1 CIR ou la simulation. (Idefisc, n° 51, juillet 2004)

A noter que l’Administration a publié une circulaire administrative[2] donnant son interprétation de la modification de l’art. 18 CIR qui a introduit la notion de « prêt d’argent ». En conclusion de son analyse, elle indique expressément, sous le point 17, que « l».

Refus de tenir compte de la scission d’une avance

Une société achète un lot d’actions à ses dirigeants d’entreprise. Elle finance l’acquisition en contractant, d’une part, un crédit d’investissement auprès d’une banque et, d’autre part, un emprunt subordonné productif d’intérêts auprès des dirigeants d’entreprise cédants. Le solde du montant de l’acquisition est converti en une créance gratuite en compte courant au nom des dirigeants. Pour établir si le plafond (capital plus réserves taxées) est dépassé, la société avait uniquement tenu compte de l’emprunt productif d’intérêts (qui était inférieur au plafond autorisé).

Pour l’Administration, il s’agit d’avances qui trouvent leur origine dans la scission d’une seule et unique avance existant préalablement : elles proviennent de la même opération (la vente des actions) et ont été inscrites au bilan à la même date. En vertu de l’article 344 § 1  CIR, l’Administration ne s’estime pas liée par la scission. Le Tribunal confirme que des scissions d’avances ne peuvent être opposables sur la base de la disposition générale anti-abus. Selon le Tribunal, il ressort des circonstances, que la société et les dirigeants d’entreprise ont considéré l’emprunt productif d’intérêts et la créance gratuite comme une seule et même avance, dans leurs relations mutuelles et dans leurs relations avec des tiers (autres que le fisc). Par ailleurs, la société ne prouve pas, selon le Tribunal, que la scission satisferait à des « besoins légitimes de caractère financier ou économique ». Le Tribunal en déduit que la scission n’a d’autre raison d’être que de se soustraire au régime de la requalification. Aussi déclare-t-il la scission de l’avance « inopposable ». (Trib. Gand, 8.12.2004) (Le Fiscologue, 970, 25.02.2005, p. 7)

Requalification d’une location et sous-location en une location

La possibilité de requalifier des contrats de location et sous-location a très rapidement été mentionnée par l’Administration. Voyez la réponse du Ministre des Finances à la QP n° 842 du Sénateur Benker du 02.09.1994 (bulletin des Questions et Réponses n° 1-131) (Fisconet, question 94/842) :

« Au sujet de la mise sur pied d'un mécanisme tendant à échapper à la requalification des loyers dits excédentaires en revenus professionnels par la conclusion d'un contrat de sous-location interposant entre d'une part l'administrateur ou l'associé actif [actuellement : le dirigeant d’entreprise] et d'autre part sa société, une tierce personne, je me permets de renvoyer l'honorable Membre à la réponse que j'ai donnée à une question similaire posée par le sénateur Daerden (bulletin des Questions et Réponses, Sénat, n° 119 du 2.08.1994, p. 6323 - Bull. 743) par laquelle je lui indiquais que ce montage juridique était susceptible de tomber sous l'application de la disposition générale anti-abus de droit inscrite dans l'article 344, § 1^er CIR ».

Mons, 5.09.2003

Les requérants contestent la requalification en revenus professionnels d’une partie des loyers qu'ils perçoivent pour la partie professionnelle de l'immeuble leur appartenant, sis à l'adresse de leur domicile et où le requérant exerce la profession de médecin.

Cet immeuble était donné en location à la SPRL C. dont le requérant est le gérant ; il a ensuite été pris en location par la SPRL F. qui l'a sous loué à la SPRL C.

Un acte sous seing privé est intervenu le 30.06.1993 entre les requérants et les représentants des deux sociétés. Trois actes authentiques ont suivi le 07.09.1993 ayant pour objet la résiliation amiable du bail antérieurement conclu entre les requérants et la SPRL C., un bail entre les requérants et la SPRL F. et un autre bail entre cette dernière et la SPRL C.

La Cour considère que les contribuables (propriétaires) n’ont pas entendu donner au locataire principal la jouissance de la chose ; il s'agit pourtant d'une caractéristique essentielle du contrat de bail. Une société de gestion immobilière n'a aucun usage de locaux à usage de cabinet médical ; par contre, il est essentiel pour les requérants que la SPRL C. dont le requérant est le gérant dispose des locaux en question pour l'exercice de l'activité médicale.

L'acte sous seing privé du 30.06.1993 stipule que le locataire principal paie le loyer dans les 2 jours ouvrables de la réception du montant lui versé par le sous-locataire et en cas de retard de paiement, le propriétaire exerce son recours en priorité contre le sous-locataire ; le locataire principal n'assume donc pas pleinement l'obligation qui est sienne de supporter la charge du loyer.

Contrairement à ce que défendent les requérants, c'est bien de la qualification juridique des opérations litigieuses qu'il est question car l’Administration a considéré que la location principale et la sous-location étaient en fait une location pure et simple.

La différence de 2.000 FB entre le loyer principal et le loyer de la sous-location représente la rémunération du service rendu aux requérants par la société immobilière ; service qui consiste à permettre aux requérants de donner à leur opérations la qualification juridique souhaitée par eux; il ne s'agit nullement de rémunérer la gestion de locations dès lors qu'il n'est question que d'un seul immeuble et que les opérations visaient à substituer un locataire à un autre. Les requérants ne peuvent faire valoir aucun besoin légitime de caractère économique ou financier, leur intention d'éviter l'impôt et plus précisément l'application de l'article 32, al. 2, 3°, CIR 92, est manifeste. (Mons, 05.09.2003) (n° 1998/FI/163) (Fisconet)

Commentaire

D’autres décisions judiciaires ont été prises qui avalisent le recours à la requalification pour les opérations de location et sous-location. Voyez : (Trib. Bruxelles, 7.03.2002) (Le Courier Fiscal, n° 2002/403) et (Bruxelles, 5.02.2004) (F.J.F., n° 196/2004).

Cassation, 21.04.2005

L’arrêt de Mons du 5.09.2003 a fait l’objet d’un recours en cassation qui a été rejeté. La cour décide que « la disposition légale [art. 344, § 1^er CIR] permet à l’Administration de requalifier dans son ensemble l’opération qui a été artificiellement décomposée en actes distincts, afin que soit imposée l’opération que les parties ont réellement conclue. »  La Cour estime que le Cour d’appel a correctement motivé sa décision en énonçant que les contribuables n’ont pas entendu donner au locataire principal la jouissance de la chose, alors qu’il s’agit d’une caractéristique essentielle du contrat de bail. La requalification de la location simple et la sous-location en location pure et simple respecte les effets des actes, en effet, dans un cas comme dans l’autre, les contribuables ont la possibilité de contraindre de la SPRL C. au paiement du loyer. (Cassation, 21.04.2005) (www.cass.be) (Actualités fiscales, 2005/ 22 – 2)

Commentaire

Arrêt important dans la mesure où il montre que la requalification d’une suite d’actes est possible même si le choix de la qualification fait par l’Administration a fait disparaître de l’opération une des parties aux actes (la société locataire principal).

Vente d’usufruit et nue-propriété requalifiée en vente de pleine propriété et location à long terme

Deux conjoints, tous deux administrateur et actionnaire d’une SA, acquièrent la nue-propriété d’un appartement. Elle est estimée à 20 % de la valeur vénale de l’ensemble. Leur société en acquiert l’usufruit pour une période de 10 ans. L’usufruit est estimé à 80 % de la valeur vénale de l’ensemble. Il est convenu que l’usufruitier peut apporter des améliorations à l’immeuble qui, à la fin du contrat d’usufruit, reviendra aux nus-propriétaires sans qu’ils doivent payer l’indemnité à l’usufruitier. L’usufruitier supportera notamment les réparations, petites et grosses. L’Administration fit valoir que la vente de la nue-propriété aux administrateurs et celle de l’usufruit à la société pouvaient être requalifiées en vente de la pleine propriété aux administrateurs, suivie d’une location pour 10 ans à la société. Selon elle, le montant payé par la société peut être considéré comme un loyer payé anticipativement aux administrateurs. Ce loyer est dès lors imposable en partie au titre de revenu immobilier et en partie au titre de revenu professionnel (dans la mesure où le loyer excède 5/3 du revenu cadastral revalorisé ; art. 32 al. 2, 3° CIR). Selon l’Administration, la motivation de l’opération est purement fiscale, en l’occurrence 1’acquisition, par les administrateurs, de la pleine propriété du bien après 10 ans, sans avoir payé le prix d’achat entier.

Dans sa décision, le directeur régional confirma la taxation, mais il admit que l’impôt afférent au loyer payé anticipativement devait être étalé sur dix ans.

Le Tribunal refuse de poser deux questions préjudicielles à la Cour d’arbitrage quant à la constitutionnalité de l’article 344, § 1^er CIR. Il est évident, selon lui, que la disposition générale anti-abus ne viole pas les principes d’égalité et de légalité. Le Tribunal réfute ensuite un par un les arguments des contribuables. Ceux-ci avaient plaidé que l’article 344, § 1er CIR ne peut pas s’appliquer dans la mesure où l’opération concerne la gestion d’un patrimoine privé. Si la disposition anti-abus de droit ne s’applique effectivement pas aux situations qui relèvent de la gestion du patrimoine privé, le Tribunal estime que la façon dont les contribuables ont mis leurs biens immeubles à la disposition de la société n’est pas neutre pour la détermination de leur revenu professionnel, en raison de l’art. 32, al. 2, 3° CIR.

Les contribuables avaient allégué que les actes juridiques posés ne sont pas susceptibles de requalification. L’usufruit est, en effet, un droit réel, alors que le bail est un droit personnel.

Le Tribunal répond que la détermination d’une qualification juridique est le résultat d’un raisonnement logique qui associe les faits objectifs à un cadre juridique connu. Sur base des faits, le Tribunal estime que le couple a acquis le droit de disposer (de la pleine propriété) et que la société a acquis le droit de jouissance. Bien qu’il existe des différences notables entre les formes juridiques de l’usufruit et du bail, elles peuvent être négligées en l’occurrence, vu la courte durée de l’usufruit et « l’élasticité » du droit de propriété. Les autres différences peuvent aussi être négligées puisqu’elles sont soumises à la liberté des conventions. La disposition anti-abus visant précisément à modifier la qualification donnée par les parties, ce serait une erreur de retenir des différences que les parties peuvent régler librement.

Enfin, les contribuables firent valoir, en vain, que la qualification choisie répondait à des besoins légitimes de caractère financier ou économique, à savoir, notamment, la possibilité pour les administrateurs de minimiser leur risque économique personnel et de devenir pleins propriétaires après 10 ans, tout en limitant le montant investi, de même que leur part dans les frais d’entretien. (Trib. Bruges, 22.06.2004) (Le Fiscologue, 948, 10.09.2004, p. 4)

Commentaire :

Le jugement a été critiqué par la doctrine : la nature juridique des actes disqualifiés (acquisition avec démembrement de la propriété) et requalifiés (location) seraient trop dissemblables. Le juge a cependant reconnu ces différences mais a estimé, essentiellement en raison de la brève période du droit d’usufruit, que les contribuables avaient choisi cette qualification (de l’usufruit) pour de seuls motifs fiscaux : éviter la requalification en revenus professionnels d’un partie des loyers (exagérés).

Même critiqué, ce jugement n’est pas le premier qui accepte la requalification d’une suite d’actes de cette nature, voyez : (Trib. Anvers, 6.01.2003) (F.J.F., n° 2003/255) (Fisconet, n° A1 03/1) : acquisition d’un usufruit temporaire de 27 ans par une société, acquisition de la nue-propriété par l’épouse et les enfants de l’administrateur de la société et location par la société d’une partie de l’immeuble à l’administrateur et son épouse. Le Tribunal a décide que la requalification fiscale (en location) ne néglige pas et ne méconnaît pas le contenu de la figure juridique de l’usufruit, puisqu’il n’est aucunement porté atteinte à l’existence et aux effets de l’usufruit par sa seule requalification fiscale.

Conclusion

Si au départ, les possibilités d’application de la mesure anti-abus de droit semblaient très restreintes, certains exemples repris ci-dessus peuvent donner à penser que l’Administration dispose d’une arme réelle pour combattre les suites d’actes qui n’ont pour seule justification que celle de diminuer l’impôt. Les conséquences de l’arrêt de la Cour de cassation du 4.11.2005 (voyez supra) doivent encore être appréciées par les Cours et Tribunaux. De leurs réactions à partir de cette date, dépendra ou non la mise aux oubliettes de la disposition anti-abus vis à vis des opérations ne faisant l’objet que d’un seul acte..

Sauf à changer la loi, il ne resterait dès lors plus, dans ce cas, que l’arme (difficile à manier) de la simulation. 

, 26.06.2005, révision 15.02.2066