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La Cour d’appel de Bruxelles a tranché un litige portant sur la modification des règles d’amortissement ayant conduit une société à pratiquer une reprise d’amortissements comptables. Cet arrêt permet de rappeler les inconvénients fiscaux d’une telle opération (Bruxelles, 21 septembre 2006, n° 2002/AR/2880, inédit)

Les circonstances de la reprise d’amortissements

Au cours de l’exercice d’imposition 1997, une société abandonne, pour certains de ces actifs, le régime de l’amortissement dégressif pour celui de l’amortissement linéaire. Elle reprend, en résultat, une partie des amortissements déjà comptabilisés au cours des périodes précédentes et commence à pratiquer, à partir de 1996, des amortissements linéaires sur le prix d’acquisition d’origine.

L’Administration n’est pas d’accord et reprend, dans la base imposable, un excédent d’amortissement correspondant à l’amortissement sur les amortissements repris. La Cour d’appel donne raison au fisc.

L’amortissement dégressif : le choix est irrévocable

La Cour d’appel motive sa décision par les arguments suivants. En matière fiscale, l’amortissement linéaire est la règle et la méthode dégressive, l’exception. L’article 64, al. 1 CIR dispose en effet que « le Roi peut, par arrêté délibéré en Conseil des Ministres, aux conditions, dans les limites et suivant les modalités qu'Il détermine, organiser un régime d'option d'amortissements dégressifs » (mots soulignés par la Cour).

L’arrêté royal pris en exécution de l’article 64 CIR (art. 41 AR/CIR) indique que le contribuable qui choisit l’amortissement dégressif pour une immobilisation acquise, à partir d'une période imposable quelconque, doit notifier cette option à son contrôle, dans le délai prescrit pour la remise de la déclaration d’impôt. L’article 42 AR/CIR prévoit quant à lui que « l'option exercée est irrévocable à l'égard de chaque groupe d'immobilisations acquises ou constituées pendant la période imposable visée à l'article 41 ».

La loi n’autorise donc pas un contribuable à revenir, après un certain nombre d’années, sur son choix irrévocable, de reprendre (et laisser imposer) la différence entre ce qu’il a amorti suivant la méthode dégressive et ce qu’il aurait amorti suivant la méthode linéaire et ensuite de faire comme s’il n’avait pas opté pour le régime de l’amortissement dégressif.

La Cour ajoute, qu’en d’autres mots, la loi fiscale interdit – quelles que soient les reprises comptabilisées pendant l’année de transition – qu’un contribuable n’applique la méthode dégressive que de manière temporaire et passe à la méthode linéaire dès que sa stratégie fiscale de la voie la moins imposée le requiert.

Et l’article 61 CIR ?

Il peut paraître étonnant que la Cour justifie sa décision en ne considérant que le caractère irrévocable du choix du contribuable quand celui-ci opte pour le régime de l’amortissement dégressif. Pourquoi ne pas avoir tranché sur le principe même du caractère imposable de l’amortissement d’une valeur autre que la valeur historique de l’actif ?

Le Tribunal de Louvain avait, par contre, en première instance, justifié la taxation en s’appuyant sur l’article 61 CIR (Civ. Louvain, 10 janvier 2003, A.R 01/2293/A). Pour lui, les amortissements doivent être calculés sur la valeur d’investissement ou de revient et ne peuvent ni être calculés sur une valeur supérieure ni dépasser cette valeur. Il ajoutait qu’il n’est nullement question d’une double imposition puisque, lors d’une réalisation ou mise hors d’usage ultérieures de l’actif concerné, le résultat fiscal doit être déterminé soit en diminuant la plus-value imposable du montant de la reprise d’amortissements (taxée) soit en ajoutant cette reprise à la moins-value déductible.

Commentaire

Le droit comptable permet qu’une société procède à la modification de la valeur comptable de ces immobilisations du fait de l’existence d’amortissements excédentaires. La société a, pour ce faire, deux possibilités : la réévaluation des actifs par application de l’art. 57 AR/CSoc ou la reprise d’amortissements effectués au cours des exercices antérieurs et qui se révéleraient excédentaires. Cette dernière solution est réglée par l’art. 64, § 1^er, al. 3 AR/CSoc qui stipule que : « les amortissements actés sur les immobilisations corporelles et incorporelles dont l’utilisation est limitée dans le temps ne peuvent faire l’objet d’une reprise que si, à raison de modifications des circonstances économiques ou technologiques, le plan d’amortissement antérieurement pratiqué s’avère avoir été trop rapide ». Les reprises d’amortissements doivent être portées au crédit du compte de résultats dans les « produits exceptionnels » (rubrique VII).

Les actifs pour lesquels il a été procédé à une réévaluation ou une reprise d’amortissements doivent être amortis ensuite en fonction des nouveaux taux adoptés par la société.

À l’origine, l’AR du 8 octobre 1976 (art. 44, 2°) prévoyait que les reprises d’amortissements sur les immobilisations incorporelles et corporelles devaient être comptabilisées directement à la rubrique des plus-values de réévaluation et y être conservées jusqu’au moment où les actifs en cause étaient réalisés. Un AR du 12.09.1983 a modifié cette disposition, en autorisant une reprise en plus-value de réévaluation au passif du bilan uniquement pour les reprises de réductions de valeur actées sur les immobilisations incorporelles et sur les immobilisations corporelles dont l’utilisation n’est pas limitée dans le temps.

La primauté du droit comptable sur le droit fiscal en matière de détermination des amortissements annuels n’existe pas en raison du texte spécifique de l’article 61 CIR.

Dans les cas de reprise d’amortissements, l’Administration défend la position avalisée par le Tribunal de première instance de Louvain (voyez le Com.I.R. n° 61/99 et 195/112). Lorsque des amortissements comptabilisés antérieurement (et admis fiscalement) sur des actifs sont repris, ils font partie du bénéfice imposable. L’Administration refusera également les amortissements pratiqués ultérieurement à concurrence de ladite reprise puisque l’article 61 CIR prévoit que le total de l’amortissement fiscal ne peut jamais excéder la valeur d’investissement ou de revient. En procédant ainsi, l’Administration envisage la reprise d'amortissements comme une réévaluation et non comme un amortissement négatif.

La reprise d’amortissements provoque donc une double taxation : la première lors de la période de reprise des amortissements et la deuxième lors de la taxation des « nouveaux » amortissements. Cette double imposition ne peut être récupérée que lors de la sortie du patrimoine de l’actif concerné ou lors de sa mise hors d’usage. Cette pratique comptable doit donc être évitée en raison de son coût fiscal.

Bien entendu, lorsque la société a été imposée sur un excédent d’amortissement en raison de la contestation, par le fisc, du taux comptable pratiqué, la société peut (mais ne doit pas) rectifier sa comptabilité pour aligner la valeur comptable de l’actif avec sa valeur fiscale. Elle obtient ainsi, la détaxation des excédents d’amortissement déjà imposés et, pour le futur, elle rétablit une concordance entre les amortissements comptables et les amortissements fiscalement admis. Dans ce cas, il n’est pas question d’envisager les écritures de « rectification » comme une reprise d’amortissements qui donnerait lieu à une double imposition.

, 2.11.2006