Loi du 24.12.2002, MB du 31.12.2002, 2^ème éd.

Objectif : abaisser les taux nominaux de l’ISoc en respectant la neutralité budgétaire et en favorisant les PME qui sont perçues comme le moteur de la relance économique.

Les mesures d’encouragement au développement économique. 

Modification du tarif d’imposition

Majoration VA

Réserve d’investissement

Les mesures de compensation budgétaires

PrM sur boni de liquidation et boni d’acquisition d’actions propres

Amortissements

Premier amortissement pro rata temporis

Frais accessoires

Dépenses non admises

Impôts régionaux

Intérêts couverts par certains dividendes

Revenus définitivement taxés

Avantages anormaux ou bénévoles

Revenus d’origine étrangère

Divers

 

Modification de l’art. 215 CIR

Le taux de l'impôt des sociétés est fixé à 33 %.

Lorsque le revenu imposable n'excède pas 322.500,00 EUR, l'impôt est toutefois fixé comme suit :

1° sur la tranche de 0 à 25.000 EUR : 24,25 % ;

2° sur la tranche de 25.000 EUR à 90.000 EUR : 31 % ;

3° sur la tranche de 90.000 EUR à 322.500 EUR : 34,50 %

Le taux de la dernière tranche est supérieur au taux de base afin que le taux moyen soit de 33 % à partir de 322.500 €.

A noter que la contribution complémentaire de crise (CCC) de 3 % de l’ISoc est maintenue alors que cette contribution est abrogée à l’IPP à partir de l’exerc. d’imp. 2004.

En tenant compte de la CCC, les taux sont les suivants :

1° sur la tranche de 0 à 25.000 EUR : 24,98 % ;

2° sur la tranche de 25.000 EUR à 90.000 EUR : 31,93 % ;

3° sur la tranche de 90.000 EUR à 322.500 EUR : 35,54 %

Entrée en vigueur :

Exerc. d’imp. 2004, mais toute modification qui serait apportée à partir du 25.03.2002 à la date de clôture des comptes annuels sera inopposable pour l’application de ces nouveaux taux.

Cette mesure est destinée à contrer la possibilité de prolonger un exercice comptable afin de bénéficier des nouveaux taux.

Modification de l’art. 218 CIR

Une nouvelle mesure est prise afin de favoriser les PME au sens de la réforme ISoc [1]  :

ðil est institué une exonération de majoration pour absence ou insuffisance de VA pour chacun des trois premiers exercices comptables à partir de la constitution si, pour chaque exercice comptable, le revenu imposable ne s’élève pas à plus de 322.500 €.

Entrée en vigueur : la disposition s’appliquera aux PME pour lesquelles le premier exercice comptable correspond à une période imposable qui se rattache aux exerc. d’imp. 2004 et suivants. Le premier exercice comptable doit se clôturer au plus tôt le 31.12.2003 tout en pouvant avoir été entamé en 2002.

Commentaire : la mesure étant accordée aux seules sociétés résidentes, à l’exclusion des établissements stables belges de sociétés étrangères, il n’est pas certain qu’elle soit conforme au droit européen et au principe de la liberté d’établissement.

Insertion d’un art. 194 quarter CIR

La PME étant jugée, politiquement, comme le moteur de la croissance économique, une initiative est prise afin de lui permettre de renforcer ses fonds propres. Le groupe cible étant les PME, un critère de distinction simple et purement fiscal a été choisi, celui du taux d’ISoc : la mesure sera réservée aux sociétés qui peuvent bénéficier du taux réduit visé à l’art. 215, al. 2 CIR. Ce critère doit être respecté pour l’exercice d’imposition afférent à la période imposable à l’expiration de laquelle le réserve d’investissement est constituée.

La nouvelle disposition du CIR permettra, à certaines conditions, d’exonérer une partie du bénéfice sous la forme d’une réserve d’investissement. Le maintien de l’exonération est subordonné au respect de la condition d’intangibilité. Une telle « réserve d’investissement » avait déjà existé de manière très éphémère pour le seul exerc. d’imp. 1982.

La mesure revient à accorder à un report conditionnel et sans intérêt de l’impôt sur une partie des bénéfices réservés.

Le choix de l’art. 215, al. 2 CIR comme critère peut cependant aboutir à accorder le bénéfice de la réserve d’investissement à des sociétés qui au sens commun ne sont pas de PME pour autant que plus de 50 % de leurs actions soit aux mains de personnes physiques et que pour un exercice leur base imposable soit inférieur à 322.500 €.

 

Le montant de la réserve d’investissement sera exonérée à concurrence de 50 % du résultat réservé imposable de la période, avant constitution de la réserve d’investissement diminué :

• des plus-values sur actions ou parts exonérées (art. 192 CIR),
• de la quotité de la plus-value exonérée sur voiture ;
• de la réduction éventuelle du capital libéré calculée en moyenne pondérée sur la période imposable, par rapport à la période imposable antérieure pendant laquelle l’avantage de la constitution d’une réserve d’investissement a été obtenu en dernier lieu ;
• de l’augmentation des créances de la société, calculée comme la réduction du capital, sur des personnes physiques (ou leur conjoint et leurs enfants) qui sont actionnaires ou qui exercent un mandat d’administrateur, de gérant, de liquidateur ou des fonctions analogues au sein de la société.

L’accroissement des réserves imposables à prendre en considération pour le calcul de la réserve d’investissement sera limité à 37.500 € [2] par période imposable. Le montant maximum de la réserve d’investissement immunisée est donc de 18.750 €.

La base des 50 % du résultat réservé de la période prend en compte l’accroissement du résultat imposable réservé c’est à dire avant constitution de la réserve d’investissement et y compris les réserves occultes c.-à-d. les sous-évaluations d’éléments d’actif et les surévaluations de passif diminué de certains éléments.

La réserve d’investissement ne peut toutefois être effectivement exonérée que si et dans la mesure où les réserves taxées, avant constitution de la réserve d’investissement, sont, à la fin de la période imposable, supérieures aux réserves taxées à la fin de la période imposable antérieure pendant laquelle l’avantage de la constitution d’une réserve d’investissement a été obtenu en dernier lieu. Cette disposition n’est pas applicable pour la période imposable pendant laquelle la mesure est obtenue la première fois (ni, naturellement, pour la période imposable de l’entrée en vigueur de la mesure).

Exemple :

Précisions : N + 3 : malgré l’augmentation des réserves taxées, la constitution d’une réserve d’invest. n’est pas permise, la comparaison doit se faire avec les réserves taxées de l’exercice N + 1.

A propos des éléments venant en diminution de la base :

Plus-values exonérées sur actions :

L’accroissement du résultat réservé (avant constitution de la réserve d’investissement doit être diminué des plus-values sur actions ou parts exonérées en vertu de l’art. 192 CIR.

Le texte légal tel qu’il est libellé n’envisage pas les reprises de réduction de valeur sur actions ou parts qui ont été reprises antérieurement en DNA.

Pour la détermination de la base imposable, ces reprises de réduction de valeur sont déduites en les ajoutant aux plus-values réalisées exonérées en majoration de la situation de début des réserves et ceci, sur base de l’art. 74 AR/CIR.

Plus-values sur voitures

L’accroissement du résultat réservé (avant constitution de la réserve d’investissement) doit être diminué de la quotité de la plus-value sur des véhicules visés à l’art. 66 CIR.

La réduction éventuelle du capital libéré

Le capital libéré est calculé en moyenne pondérée (c.-à-d. un calcul moyen tenant compte de la durée – calculée en jours – et de l’importance du capital) de la période imposable par rapport à la période imposable précédente pendant laquelle l’avantage de la constitution d’une réserve d’investissement a été obtenu en dernier lieu.

En d’autres mots, cette disposition n’est donc pas applicable pour la période imposable pendant laquelle la mesure est obtenue la première fois (ni, naturellement, pour la période imposable de l’entrée en vigueur de la mesure).

L’augmentation des créances de la société sur certaines personnes

L’augmentation des créances est calculée de la même manière que la réduction du capital libéré.

 

Comme les autres réserves exonérées, la réserve d’investissement devra satisfaire à la condition d’intangibilité visée à l’art. 190 CIR.

La société devra remployer un montant égal à la réserve d’investissement en immobilisations corporelles ou incorporelles amortissables qui peuvent donner droit à l’avantage de la déduction pour investissement.

Ceci implique qu’il doit s’agir d’immobilisations « neuves » et que les investissements visés à l’article 75 CIR (dont les voitures et les voitures mixtes visées au 5° de cet article) ne peuvent être pris en considération.

La disposition légale exclut qu’il soit tenu compte des investissements désignés comme remploi en vertu de l’art. 47 CIR (régime de la taxation étalée des plus-values réalisées).

Délai de remploi : la condition d’investissement doit être satisfaite dans un délai de trois ans prenant cours le premier jour de la période imposable pour laquelle la réserve d’investissement est constituée, et au plus tard à la dissolution [3] de la société.

En cas de non-respect de cette condition d’investissement, la réserve d’investissement est considérée comme un bénéfice de la période imposable au cours de laquelle le délai d’investissement de trois ans a pris fin.

Note : il n’apparaît pas pour quelles raisons logiques la dissolution de la société entraînerait la taxation de la réserve d’investissement à défaut de remploi. En effet, la mise en liquidation d’une société ne modifie pas le régime d’imposition de la société et ne signifie pas nécessairement la fin de celle-ci à brève échéance. Il aurait été plus logique de prévoir le refus de constitution d’une réserve d’investissement à partir de l’exercice de dissolution.

Maintien du remploi : La réserve d’investissement immunisée antérieurement est considérée comme un bénéfice de la période imposable au cours de laquelle l’investissement est aliéné, lorsque cet investissement a été investi moins de trois ans dans la société au moment de l’aliénation, et ce, proportionnellement aux amortissements non encore admis sur cet investissement. Cette disposition n’est pas d’application en cas de réalisation forcée c’est-à-dire d’un sinistre, d’une expropriation, d’une réquisition en propriété ou d’un autre événement analogue.

Si après avoir accompli l’obligation d’investir et, naturellement, sans porter atteinte à la condition d’intangibilité, la société concernée ne pouvait plus être considérée comme une société PME pour une période imposable ultérieure, cela ne ferait pas obstacle au maintien de l’exonération de la réserve d’investissement [4] .

Condition de forme substantielle : 1a société doit joindre à sa déclaration à l’ISoc un relevé dont le modèle est arrêté par le Ministre des Finances ou son délégué, pour l’exercice l’imposition pour lequel la réserve a été constituée et pour les exercices d’imposition suivants jusqu’au moment où l’investissement doit être effectué.

Modification de l’art. 416 CIR

Si l’investissement n’est pas effectué selon les modalités et dans le délai fixé (c.-à-d. le respect du § 3 de l’art. 194quater CIR), un intérêt de retard est dû pour la partie de l’ISoc proportionnelle à la réserve d’investissement devenue imposable, et cela à partir du 1^er janvier de l’année portant le millésime de l’exercice d’imposition pour lequel l’immunité a été accordée [5] .

Ce type de sanction financière existe déjà pour les plus-values « taxation étalée » avec la même particularité illogique : la fixation uniforme du début de la période de calcul à un 1^er janvier quel que soit l’exercice comptable de la société.

Une disposition « anti-abus » prévoit que toute modification apportée à partir du 25.03.2002 à la date de clôture des comptes annuels reste sans incidence pour obtenir le bénéfice de la réserve d’investissement.

 

Disposition légale : art. 73^4bis AR/CIR introduit par AR du 6.02.2003 (MB du 14.02.2003)

La nouvelle disposition prévoit qu’en cas d’apport d’une branche d’activité ou d’une universalité de biens visé à l’art. 46, § 1^er, al. 1^er, 2° CIR et en cas d’opérations visées à l’art. 211, § 1^er CIR, l’opération ne peut avoir pour effet une prolongation du délai d’investissement au-delà du terme initialement prévu.

Lorsqu’en cas d’apport pour les opérations susvisées, les conditions des art. 190 ou 194 quater CIR ne sont plus remplies, la partie de la réserve d’investissement qui est devenue imposable, est taxée dans le chef de la société apporteuse.

Renseignements complémentaires fournis par le rapport au Roi de l’AR du 6.02.2003 :

En cas d’apport de branche ou d’universalité en exonération, l’investissement de remploi peut aussi bien être effectué par la société apporteuse (qui a constitué la réserve d’investissement) que par la société bénéficiaire de l’apport. Le délai d’investissement n’est pas prolongé par l’opération et les investissements effectués avant l’opération par la société bénéficiaire de l’apport ne sont pas pris en compte.

Comme la réserve d’investissement fait toujours partie des fonds propres de la société apporteuse, cette réserve devient taxable, dans son chef [6] , si l’obligation d’investissement n’est pas respectée dans le délai, si l’investissement est aliéné trop tôt (moins de trois ans au moment de l’aliénation sauf sinistre ou événement analogue) et bien entendu si la condition d’intangibilité n’est plus respectée.

Lors d’une opération de fusion ou scission en exonération d’impôt, la réserve d’investissement fera partie des apports et les dispositions de l’art. 194 quater CIR s’appliquent à la société absorbante ou bénéficiaire.

En cas de scission en exonération, la réserve d’investissement sera attribuée en priorité, soit à la société bénéficiaire à laquelle l’investissement est apporté, soit à la société bénéficiaire qui a repris à sa charge l’obligation d’investir [7] . L’attribution des réserves (comprenant la réserve d’investissement) doit évidemment respecter la clé de répartition de l’art. 213 CIR.

A défaut de respecter la condition d’investissement dans le délai ou lorsqu’il y a réalisation anticipée de l’investissement, la réserve d’investissement doit être imposée dans le chef des sociétés bénéficiaires auxquelles la réserve est attribuée et, en premier ressort, dans le chef de la société dans laquelle l’investissement s’est produit.

Dans le cas d’une fusion ou d’une scission fiscalement neutre d’une société, l’investissement doit, par analogie avec la méthode qui s’applique aux plus-values taxables de manière étalée, être effectué par la société absorbante ou bénéficiaire, dans la mesure où il n’est pas effectué par la société absorbée ou scindée, sans qu’il puisse en résulter un allongement du délai d’origine. Comme en cas d’apport fiscalement neutre, les investissements que la société absorbante ou bénéficiaire a effectués le cas échéant avant la fusion ou la scission, ne peuvent pas être pris en considération au titre d’investissement éligible pour la réserve d’investissement constituée par la société absorbée ou scindée.

Les mêmes principes sont applicables, mutatis mutandis, aux opérations assimilées à une scission (également appelées scissions partielles).

 

Modification des art. 18, 21, 264, 269 et 282 CIR

La modification permet de qualifier comme dividende, sous une catégorie distincte, les sommes définies comme dividendes par les art. 186, 187 et 209 CIR en cas de partage total ou partiel de l’avoir social d’une société résidente ou étrangère ou d’acquisition d’actions propres par une telle société.

Inversement, l’art. 21, 2° CIR est modifié afin de supprimer de la liste des revenus non imposables au titre de revenus des capitaux et biens mobiliers les revenus payés ou attribués en cas de partage total ou partiel de l’avoir social ou d’acquisition d’actions ou parts propres par des sociétés résidentes ou étrangères.

Une exception est prévue : le nouveau régime de PrM sur boni de liquidation ou boni d’acquisition d’actions ou parts propres n’est pas appliqué aux sommes payées par les sociétés d’investissement belges ou étrangères bénéficiant d’un régime fiscal exorbitant du droit commun. Cette exclusion du régime de PrM est fondée sur le fait que les sociétés d’investissement jouent un simple rôle d’intermédiaire pour les investisseurs, raison pour laquelle ces sociétés bénéficient d’ailleurs d’un régime d’imposition dérogatoire au droit commun.

Le taux du PrM sur cette nouvelle catégorie de dividende est fixé à 10 %.

L’art. 269 CIR est également modifié afin de préciser que le taux de 10 % s’applique aux sommes définies comme dividendes par les art. 186, 187 et 209 CIR en cas de partage total ou partiel d’une société résidente ou étrangère, ou d’acquisition d’actions ou parts propres par une telle société.

L’instauration d’un PrM sur cette nouvelle catégorie de dividende (art. 18, al. 1^er, 2°ter CIR) ne modifie pas les possibilités d’exonération comme celle prévue en faveur des sociétés mères belges ou étrangères qui détiennent une participation minimale de 25 % pendant une période ininterrompue d’au moins un an dans le capital de la filiale.

Il est rappelé qu’aucune renonciation au PrM n’est prévue en faveur des actionnaires ou associé personnes physiques.

Parallèlement, la retenue étant libératoire dans le chef des bénéficiaires – personnes physiques, l’art. 171, 2° f CIR prévoit dorénavant une taxation à l’IPP au taux distinct de 10 % dans les cas où les bonis de liquidation ou de rachat d’actions n’auraient pas été soumis à la retenue du PrM (ex. : perception d’un boni de liquidation ou de rachat d’une société étrangère sans intervention d’un établissement financier en Belgique).

Modification de l’art. 264 CIR

Lors des opérations de restructuration, une société peut être amenée à acquérir ses propres actions ou parts à titre universel (absorption d’une société alors que l’absorbée détient des actions de l’absorbante). Dans ce cas, les dispositions de l’art. 186 CIR sont d’application et un dividende sera déterminé, notamment, lors de l’annulation des actions propres détenues. Comme dans ce cas, le PrM serait à la fois dû et imputable par la société qui acquiert ses propres actions, il a été prévu, si les opérations de fusions ou scission ont été effectuées en exonération d’impôt, qu’aucun PrM ne devra être retenu sur le dividende.

Afin de ne pas créer de discrimination avec les autres opérations d’absorption / fusion (fille absorbant la mère) effectuées en exonération d’impôt, il est également prévu qu’aucun PrM ne devra être retenu sur le dividende généré par des opérations d’absorption en régime d’exonération pour lesquelles l’apport n’est pas entièrement rémunéré par des actions ou parts nouvelles, en raison du fait que la société absorbante détient préalablement des actions ou parts de la société absorbée.

Comme cette exception (à la retenue du PrM) est réservée aux opérations en exonération d’impôt, ces opérations devront satisfaire à des besoins légitimes de caractère financier ou économique, de sorte que ces opérations ne pourront entre autres être mises sur pied pour convertir du PrM sur bonis de liquidation en principe non imputable en une exonération de PrM.

L’exception ne vise que ces deux cas, ce qui revient à dire qu’en cas d’absorption avec attribution d’une soulte en numéraire, le PrM s’appliquera.

L’exception à la retenue du PrM est également étendue au dividende qui serait généré conformément à l’art. 186 CIR lorsqu’une société acquiert des actions ou parts propres qui sont admises sur un marché réglementé, pour autant que la transaction ait lieu sur le marché boursier central d’Euronext ou sur un marché analogue, ce qui implique en pratique qu’il s’agit de transactions pour lesquelles le vendeur et l’acheteur ne sont pas en mesure de s’identifier mutuellement.

Il s'agit de la sorte des actions ou parts qui sont admises sur :

1.tout marché organisé belge qui est reconnu en qualité de marché réglementé en application de l'article 3 de la loi du 2 août 2002;

2.tout marché secondaire d'instruments financiers qui est organisé par une entreprise de marché dont l'Etat d'origine est un Etat membre de l'Espace économique européen autre que la Belgique et qui est reconnu par cet Etat membre en qualité de marché réglementé en application de l'article 1er, 13), de la directive 93/22/CEE du Conseil du 10 mai 1993 concernant les services d'investissements dans le domaine des valeurs mobilières;

3.les "marchés équivalents" aux marchés réglementés précités, qui sont reconnus par le Roi sur avis de la Commission bancaire et financière.

Cette exception supplémentaire était nécessaire pour de seules raisons techniques : lorsqu’une société acquiert ses propres actions en bourse, tant la société qui acquiert ses propres actions que l’intermédiaire professionnel qui exécute ses ordres sur le marché seront dans l’impossibilité matérielle de retenir le PrM dû en raison de l’existence d’un dividende au sens de l’article 186 CIR. L’actionnaire cédant ignorera généralement si un revenu imposable existe en vertu dudit article 186, à quel moment et pour quel montant celui-ci serait censé attribué, sur la base et suivant les hypothèses du même article 186.

L’exception est cependant très restrictive puisque seules les actions admises sur un marché réglementé sont visées si et seulement si l’opération est conclue via Euronext ou un marché analogue ; le PrM devra être retenu lors d’offres publiques de rachat d’actions, aux rachats d’actions « en blocs » et aux rachats effectués en dehors du marché avec l’accord du client.

Précisions quant aux « marchés équivalents »

Un AR [8] énumère les critères selon lesquels d’autres marchés – en dehors de l’Espace économique européen – peuvent être qualifiés de réglementés.

Sont ainsi visés : les marchés secondaires réglementés d'instruments financiers, accessibles au public ou non, qui sont placés sous la surveillance d'une autorité de contrôle qui est membre ordinaire de "l'Organisation Internationale des Commissions de Valeurs" (OICV), lorsque le siège social de l'entreprise de marché qui organise le marché secondaire réglementé est situé dans un Etat, non visé à l'article 2, 6°, de la loi du 2.08.2002 relative à la surveillance du secteur financier:

ðqui a conclu une convention préventive de la double imposition avec la Belgique;

ðou dont l'autorité de contrôle des marchés réglementés a conclu avec la Commission bancaire et financière un accord de coopération relatif à la surveillance des marchés financiers.

Pour permettre cette vérification, le SPF Finances établit tous les ans, une liste des pays avec lesquels la Belgique a conclu une convention préventive de la double imposition ainsi que, sur proposition de la Commission bancaire et financière, une liste des autorités de contrôle qui sont membres ordinaires de l'OICV et une liste des autorités de contrôle avec lesquelles la Commission bancaire et financière a conclu un accord de coopération relatif à la surveillance des marchés financiers. Ces listes et toutes les modifications qui y sont apportées en cours d'année sont publiées au Moniteur belge

Une dernière exception à la retenue du PrM est prévue pour les revenus alloués ou attribués en cas de partage partiel de l’avoir social ou d’acquisition de parts propres par une société coopérative agréée par le Conseil national de la coopération.

Cette exception est motivée par le fait qu’il est en règle difficile pour un associé coopérateur de sortir d’une société en cédant ses parts librement à des tiers et de réaliser ainsi une plus-value, en principe exonérée. Un associé ou un détenteur de parts d’une société coopérative agréée n’a donc aucune autre possibilité d’aliénation que par le biais d’un rachat ou d’une démission. Une telle opération est considérée fiscalement, soit comme un partage partiel de l’avoir social, soit comme une acquisition de parts propres.

Dans tous les cas où l’opération de rachat d’actions propres ne rentre pas dans les conditions d’exonération du PrM et que l’événement rendant exigible celui-ci n’est pas concomitant avec le paiement du prix d’acquisition, la société émettrice aura sans doute intérêt à prévoir la possibilité de récupérer le PrM auprès des actionnaires.

Modification de l’art. 282 CIR

L’imputation du PrM retenu sur le boni de liquidation, dans le chef de la société actionnaire, aurait posé problème sans modification de l’art. 282 CIR dans la mesure où la répartition de liquidation a pour conséquence la réduction de la valeur comptable de la participation. En effet, cette disposition prévoit qu’aucun PrM n’est imputé à raison des dividendes dans la mesure où leur attribution ou mise en paiement entraîne une réduction de valeur ou une moins-value des actions ou parts auxquelles ils se rapportent.

L’art. 282 CIR est dès lors modifié afin de prévoir une exception à ce refus d’imputation, exception assortie d’une condition de permanence.

Le rejet de l’imputation du PrM n’est pas applicable aux dividendes produits par des actions ou parts pour lesquelles le contribuable établit qu’il en a eu la pleine propriété pendant la période ininterrompue de douze mois précédant l’attribution des dividendes ou que, pendant ladite période, lesdites actions ou parts n’ont appartenu, en pleine propriété, aucun moment à un contribuable autre qu’une société assujettie à l’ISoc ou à une société étrangère qui a investi ces actions ou parts de manière ininterrompue dans un établissement belge.

Comme le libellé de la modification n’envisage pas uniquement les dividendes au sens des art. 186, 187 et 209 CIR, la nouvelle exception est également applicable aux dividendes ordinaires.

Ces différentes mesures n’empêcheront pas que, par un détour par une société résidente, la perte de liquidités due au prélèvement du PrM pourra être évitée. La liquidation directe d’une société par remboursement à ses actionnaires - personnes physiques - entraînera un prélèvement de 10% du boni de liquidation (les actionnaires recevant en outre la valeur du capital libéré). Si au lieu de procéder à une liquidation, les actionnaires - personnes physiques - cèdent leurs titres à une société pour un montant égal au boni de liquidation brut majoré du capital libéré, ils recevront un montant de liquidités supplémentaires égal au PrM. La plus-value réalisée à l’IPP est en principe exonérée s’agissant d’une gestion du patrimoine privé. Pour la société acquéreuse des titres, elle pourra récupérer les liquidités de la société en procédant à sa liquidation après 12 mois.

Se basant sur l’effet d’annonce organisé par la publication d’un avis au MB du 23.04.2002, 2° éd., les nouvelles mesures sont d’application rétroactive.

Le PrM sur le boni de liquidation et les autres mesures qui en découlent sont applicables aux revenus attribués ou mis en paiement, ou à considérer comme tels, à partir du 1.01.2002 et pour autant, lorsqu’il s’agit d’opérations visées à l’article 209 CIR, que la liquidation ne soit pas clôturée avant le 25.03.2002.

Des dispositions transitoires sont prévues : lorsque le boni de liquidation a été attribué avant la publication de la loi, le PrM est payable dans les quinze jours de la publication de la loi au M.B.

La rétroactivité au 1.01.2002 au lieu du 23.04.2002 a soulevé de graves objections de la part du Conseil d’Etat à qui le projet de loi a été soumis.

Modification de l’art. 196 CIR : ajout d’un § 2 [9]

Pour les sociétés qui ne peuvent pas bénéficier du taux réduit de l’ISoc visé à l’art. 215, al. 2 CIR, c.-à-d. les sociétés autres que les PME, le régime des amortissements est modifié sur deux points :

1. la première annuité d’amortissement des immobilisations acquises ou constituées pendant l’exercice comptable n’est admise qu’en proportion de la partie de l’exercice comptable au cours de laquelle les immobilisations sont acquises ou constituées ;
2. par dérogation à l’art. 62 CIR, les frais accessoires ne peuvent plus être amortis que de la même manière que le montant en principal de la valeur d’investissement ou de revient des immobilisations concernées.

Les modifications du régime des amortissements ne sont seulement applicables que pour les sociétés pour lesquelles le taux de l’ISoc n’est pas fixé conformément à l’article 215, alinéa 2, CIR, pour l’exercice d’imposition afférent à la période imposable au cours de laquelle l’immobilisation a été acquise ou constituée.

Pour la première règle : l’admission d’un premier amortissement pro rata temporis à la date d’investissement, l’exposé des motifs de la loi indique que le calcul se fait en jours : une immobilisation acquise le 1.07 d’un exercice comptable comptant 12 mois ne pourrait être amortie fiscalement que pour 180/365^ème.

Cette règle prorata temporis est applicable à tous les éléments d’actif amortissables (immobilisations incorporelles et corporelles), sans préjudice des méthodes d’amortissement qui sont appliquées (c.-à-d., amortissements linéaires, doublement des amortissements linéaires et amortissements dégressifs). Au cas où il s’agit d’immobilisations incorporelles qui doivent être amorties par « annuités fixes » selon l’article 63 CIR, ceci implique que, pour l’exercice comptable d’acquisition, seule la partie « prorata temporis » de cette annuité fixe peut être admise (en règle générale, la partie restante de cette annuité fixe pourra être prise en considération au cours de l’exercice comptable qui suit le dernier exercice comptable comprenant une annuité fixe normale).

L’exposé des motifs de la loi précise que la modification du régime des amortissements ne peut non plus conduire à ce que la durée d’amortissement des éléments d’actif nouvellement acquis ou constitués soit réduite (par rapport aux pourcentages d’amortissement appliqués précédemment) afin de contourner la nouvelle mesure.

A noter que la modification du régime d’amortissement de la première annuité ainsi que de celui des frais accessoires étant applicable aux sociétés qui ne sont pas soumises au taux réduit de l’ISoc, cette modification produit ce que l’on appelle dans les tableurs une « référence circulaire ». En effet, le droit au taux réduit de l’ISoc est fonction entre autre d’un montant maximal pour la base imposable (322.500 €), alors que la détermination de cette base est fonction du montant des amortissements admissibles et comptabilisés.

Aucune modification n’est apportée quant au calcul des plus-values réalisées conformément à l’article 43 CIR, en particulier en matière d’éléments d’actif qui ne sont pas encore complètement amortis au moment de leur réalisation. Le montant de la plus-value réalisée est par conséquent encore toujours égal à la différence positive entre, d’une part, l’indemnité perçue ou la valeur de réalisation du bien et, d’autre part, sa valeur d’acquisition ou d’investissement diminuée des amortissements admis « antérieurement ». C’est pourquoi, de manière inchangée, aucun amortissement prorata temporis ne peut être pris en considération pour la détermination de la plus-value réalisée durant l’exercice comptable pendant lequel l’élément d’actif concerné est réalisé [10] .

L’exposé des motifs donne l’exemple suivant :

Une société acquiert le 1.06.N durant l’exercice comptable qui correspond à l’année civile, une immobilisation amortissable de 100.000 EUR et dont la durée d’utilisation normale est de 10 ans. Un amortissement linéaire (10 %) est calculé comme suit pour le premier exercice comptable (N) :

100.000 EUR x 10 % x 214/365 = 5.863 EUR.

Pendant les exercices comptables N+1 à N+5, une annuité d’amortissement de 10.000 EUR est chaque fois comptabilisée. Si la société vend l’immobilisation concernée le 1.3.N+6 pour 55.000 EUR la plus-value réalisée par la société durant l’exercice comptable N+6 s’élève à 10.863 EUR.

Le montant de la plus-value réalisée est donc égal à la différence positive entre, d’une part, 55.000 EUR et, d’autre part, la valeur d’acquisition ou d’investissement (100.000 EUR), moins les amortissements admis fiscalement antérieurement (55.863 EUR).

Dans l’exemple donné, les amortissements comptables correspondent aux amortissements fiscalement admissibles de sorte qu’aucune rectification ne doit être faite via le tableau des réserves fiscales.

Les frais accessoires (tels que les impôts non récupérables et les frais de transport) ne sont plus considérés comme des frais professionnels que pour autant qu’ils soient amortis de la même manière et selon le même rythme que le montant en principal. 

On en vient ainsi, pour une catégorie de sociétés, à la généralisation de la règle de l’art. 65 CIR qui concerne les frais accessoires des voitures.

Le régime dérogatoire ne concerne pas les frais d’établissement qui peuvent toujours être amortis ad libitum par toutes les sociétés.

Cette réglementation est également applicable à toutes les immobilisations incorporelles et corporelles amortissables et à toutes les régimes d’amortissement. Lorsqu’un investissement est effectué en plusieurs phases étalées sur plus d’une période imposable, ces nouvelles dispositions en matière d’amortissements s’appliquent séparément pour chacun des exercices d’imposition pris en considération, suivant que la société qui effectue l’investissement bénéficie ou non des taux réduits de l’ISoc pour l’exercice d’imposition auquel se rattache la tranche de l’investissement qui est envisagée. 

A remarquer : dorénavant, par l’introduction d’un art. 196, § 2 CIR, le régime des amortissements est différent selon que l’on est une société ou une entreprise.

Entrée en vigueur : aux éléments d’actifs acquis ou constitués pendant une période imposable se rattachant aux exerc. d’imp. 2004 et ultérieurs.

 

Modification de l’art. 198 CIR

 

Ne sont plus considérés comme des frais professionnels, les impôts, taxes et rétributions régionaux autres que ceux visés à l’art. 3 de la loi spéciale du 16.01.1989 relative au financement des Communautés et Régions.

Les impôts régionaux visés par l’article 3 précité qui ne sont donc pas visés par cette suppression, sont les impôts suivants :

1°.   la taxe sur les jeux et paris ;

2°.   la taxe sur les appareils automatiques de divertissement ;

3°. la taxe d’ouverture de débits de boissons fermentées ;

4°.les droits de succession d’habitants du Royaume et les droits de mutation par décès de non-habitants du Royaume ;

5°.le précompte immobilier ;

6°.les droits d’enregistrement sur les transmissions à titre onéreux de biens immeubles situés en Belgique, à l’exclusion des transmissions résultant d’un apport dans une société, sauf dans la mesure où il s’agit d’un apport, fait par une personne physique, dans une société belge, d’une habitation ;

7°.les droits d’enregistrement sur :

a) la constitution d’une hypothèque sur un bien immeuble situé en Belgique ;

b) les partages partiels ou totaux de biens immeubles situés en Belgique et les cessions à titre onéreux, entre copropriétaires, de parties indivises de tels biens ;

8°.les droits d’enregistrement sur les donations entre vifs de biens meubles ou immeubles ;

9°.la redevance radio et télévision ;

10°.la taxe de circulation sur les véhicules automobiles ;

11°.la taxe de mise en circulation ;

12°.l’eurovignette.

Ne sont également pas visés, les impôts et taxes communales et provinciales.

Par impôts, taxes ou rétributions régionaux, visés par la disposition, il faut entendre tout prélèvement, quelles qu’en soient la dénomination et les modalités d’établissement et de perception, appliqué par voie d’autorité aux contribuables soumis à l’ISoc, par les Régions, pour être affecté aux services d’utilité générale, à l’exception des redevances exigées par les Régions en contrepartie directe et proportionnelle au coût de la prestation de service particulière effectuée pour les seuls contribuables bénéficiaires.

Il s’agit donc des impôts et taxes adoptés par les Régions dans l’exercice de leurs propres compétences matérielles et dans le cadre d’un objectif bien précis et qui sont directement liés à la réalisation des politiques régionales, dont, par exemple : les taxes sur les eaux de surface, les taxes sur les bâtiments industriels désaffectés ou les taxes sur les immeubles abandonnés.

S’il est opéré une distinction claire entre une rétribution et une redevance, la législation ne peut toutefois couvrir tous les termes généralement quelconques qu’un législateur pourrait un jour utiliser pour qualifier un prélèvement. Il est dès lors évident que lors de l’application de la mesure, l’administration vérifiera si le montant prélevé est un impôt, une taxe, une rétribution ou une redevance, quelle que soit la dénomination donnée à ce prélèvement. Ainsi, par exemple, si une charge d’urbanisme s’exprime en argent et a effectivement un lien direct et proportionnel avec un service presté, il s’agit en fait d’une redevance qui pourra être déduite à titre de frais professionnels.

Pour que l’on puisse parler de redevance, il doit exister une proportion raisonnable entre la valeur du service fourni et le montant de la redevance exigée. À défaut d’une telle proportion, la redevance perdrait son caractère rémunératoire et deviendrait un impôt même si la Région continue à utiliser le terme de « redevance ».

En application de l’adage « l’accessoire suit le principal », les accroissements, majorations, frais et intérêts de retard afférents à ces impôts, taxes et rétributions ne sont plus non plus déductibles à titre de frais professionnels.

Liste non limitative des impôts, taxes et rétributions non déductibles :

ðen Région de Bruxelles-Capitale :

§taxe sur les propriétés bâties ;

§taxe sur les sites d’activité économique inexploités ou abandonnés ;

§taxe sur le déversement des eaux usées domestiques et non domestiques ;

§taxes reprises de l’ancienne Province du Brabant : taxe sur les établissements bancaires et financiers et les distributeurs automatiques de billets de banque, taxe sur les agences de jeux et de paris, taxe sur les panneaux d’affichages, taxe sur les appareils distributeurs de carburants liquides ou gazeux, taxe sur les établissements dangereux, insalubres et incommodes ;

§droit de dossier relatif à la délivrance d’un permis d’environnement.

ðen Région Wallonne :

§taxe sur les déchets ;

§taxe sur les sites d’activités économiques désaffectés ;

§taxe sur le déversement des eaux industrielles et domestiques ;

§redevance sur la captation des eaux souterraines ou de surface ;

§taxe sur les automates.

ðen Région Flamande :

§redevance sur la pollution des eaux de surface ;

§redevance sur l’enlèvement des déchets solides ;

§taxe de dossier sur les demandes d’autorisation anti-pollution ;

§redevances sur les engrais ;

§redevance visant à lutter contre et à prévenir la désaffectation et l’abandon des sites l’activités économiques ;

§redevance visant à lutter contre la désaffectation et la dégradation des bâtiments ou habitations ;

§taxe sur le gravier ;

§redevance sur le captage d’eaux souterraines ;

§taxe sur les bénéfices résultant de la planification spatiale ;

§taxe sur l’exploitation d’un réseau de distribution d’électricité ;

§redevance sur le captage d’eaux.

La mesure entre en vigueur à partir de l’exercice d’imposition 2004. Une disposition anti-abus dispose par ailleurs que toute modification apportée à partir du 25.03.2002 à la date de clôture des comptes annuels reste sans incidence pour l’application de la présente mesure.

Abrogation de l’al. 1, 10° et de l’al. 3 à l’art. 198 CIR

En raison de la modification du régime des RDT dans lequel réapparaît une réelle condition de permanence, la disposition prévoyant le rejet, dans certaines circonstances, des intérêts couverts par certains dividendes est abrogée.

Cette règle concernait la non déductibilité des intérêts pris en charge jusqu’à concurrence d’un montant égal à celui des revenus, déductibles à titre de RDT, d’actions ou parts acquises par une société qui ne les a pas détenues pendant une période ininterrompue d’au moins un an au moment de leur cession.

Modification des art. 202, § 2 et 203 CIR

L’encre des instructions administratives (du 4.09.2001) commentant le régime mis en place par l’AR du 20.12.1996 est à peine sèche que le régime doit être modifié dans la recherche d’un effet budgétaire neutre de la réforme de l’ISoc.

Le seuil de participation minimale est porté à 10 % (5 % antérieurement). La valeur minimale d’investissement reste inchangée à 1.200.000 EUR.

Une seule de ces deux conditions doit être remplie à la date d’attribution ou de mise en paiement des dividendes.

La condition de seuil de participation ne s’applique pas aux revenus :

1er.recueillis par des établissements de crédit visés à ‘article 56, § 1^er ;

2e.recueillis par des entreprises d’assurances visées à l’article 56, § 2,2°, h ;

3e.recueillis par des sociétés de bourse visées à l’article 47 de la loi du 6.04.1995.

Les revenus doivent se rapporter à des actions ou parts qui ont la nature d’immobilisations financières, au moment de l’attribution ou de la mise en paiement des dividendes.

La notion d’immobilisations financières a la signification qui lui est attribuée par la législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises [11] . Il s’agit des actions dont la détention vise par l’établissement d’un lien durable et spécifique avec l’entreprise émettrice, à contribuer à l’activité propre de la société.

Il s’agit donc des titres repris sous la rubrique IV du bilan sous les postes :

A.Entreprises liées : 1. Participations

B.Autres entreprises avec lesquelles il existe un lien de participation : 1. Participations.

C.Autres immobilisations financières : 1. Actions ou parts.

Pour les sociétés soumises à un droit comptable sectoriel, c.-à-d. les établissements de crédit, les entreprises d’assurances et les sociétés de bourse, la notion d’immobilisations financières a été déterminée par un AR qui a modifié les dispositions de l’AR/CIR [12] .

Pour les établissements de crédit, l’AR comptable spécifique définit de la même manière que le droit commun comptable le poste « Immobilisations financières ». La prise en compte de ce poste ne crée aucune distorsion par rapports aux autres sociétés.

Par contre, le droit comptable des entreprises d’assurances ignore la notion d’immobilisations financières mais distingue au bilan sous un poste « C.II. 1 et 3 » les participations dans des entreprises liées ou dans les entreprises avec lesquelles il existe un lien de participation et sous un poste « C.III.1 » toutes les actions et parts qui ne constituent pas des participations.

Enfin, les sociétés de bourse ne tombent pas encore sous l’application d’AR spécifique bien que le droit comptable commun ne leur soit en principe pas applicable. Ces sociétés appliquent néanmoins le droit comptable commun en attendant une législation spécifique.

Tenant compte de ces particularités, la nouvelle disposition réglementaire dispose que les actions ou parts qui ont la nature d’immobilisations financières pour la déduction des dividendes à titre de RDT sont :

ðpour les établissements de crédit visés à l’art. 56, § 1^er CIR, les actions ou parts à comptabiliser sous le poste VII « immobilisations financières » tel que ce poste du bilan est décrit par l’AR du 23.09.1992 relatif aux comptes annuels des établissements de crédit ;

ðdans le chef des entreprises d’assurances visées à l’art. 56, § 2, 2°, H CIR, les actions ou parts à comptabiliser sous le poste C.II « Placements dans des entreprises liées et participations » tel que ce poste du bilan est décrit par l’AR du 17.11.1994 relatif aux comptes annuels des entreprises d’assurances ;

ðdans le chef des sociétés de bourse visées à l’art. 47 de la loi du 6.04.1995 relative aux marchés secondaires (…), les actions et parts à comptabiliser sous le poste IV « Immobilisations financières » tel que ce poste du bilan est décrit par l’AR/CSoc.

La déduction des RDT est soumise a une condition de durée de détention des actions ou parts (qui ont la nature d’immobilisations financières) en pleine propriété pendant une période ininterrompue d’au moins un an [13] .

Suivant l’exposé des motifs de la loi-réforme, la condition de durée minimale de détention est également censée être respectée dans les cas où la durée de détention d’au moins un an n’est pas encore atteinte au moment de l’attribution ou de la mise en paiement des revenus dans la mesure où les actions ou parts sont conservées en pleine propriété pendant une période d’au moins un an à partir de la date de leur acquisition (condition à apprécier par action). Il s’agit de l’application de la directive « mère-fille » du 23.07.1990.

Une fiction légale de « non-réalisation » est créée en cas d’échange ou d’aliénation des actions ou parts dans le cadre d’opérations de restructuration fiscalement neutres [14] . De même, un prêt d’actions ou parts n’est pas considéré comme une cession.

L’échange d’actions ou parts en raison des opérations visées à l’art. 45 CIR ou l’aliénation ou l’acquisition d’actions ou de parts en raison d’opérations en neutralité d’impôt visées aux art. 46, § 1^er, al. 1^er, 2°, 211, 214 § 1^er et 231, §§ 2 et 3, sont censés ne pas avoir eu lieu pour l’application de la condition de détention ininterrompue pendant au moins un an [15] .

La condition de durée de détention (et de seuil de participation) ne s’applique pas pour les revenus :

1. recueillis par des sociétés d’investissement ;
2. alloués ou attribués par des intercommunales régies par la loi du 22.12.1986 ;
3. alloués ou attribués par des sociétés d’investissement.

Cette condition de durée de détention remplace la condition indirecte qui était prévue à l’art. 198, 10° CIR qui est abrogé.

La nouvelle condition de détention ininterrompue pendant une durée minimale d’un an s’applique aux revenus d’actions ou parts recueillis par les établissements de crédit, les entreprises d’assurances et les sociétés de bourse. Toutefois, dans le chef de ces sociétés, l’exception relative à l’application de la condition de détention minimale de 10 % continue à s’appliquer.

Le motif de cette condition de durée de détention n’est pas claire s’il n’est pas seulement « budgétaire ». Cette condition ne peut être dirigée contre un supposé abus engendré par le « coupon-stripping » puisque rien n’empêche une société vendre des actions « cum-coupon » la veille du dividende afin de dégager une plus-value entièrement exonérée quitte à racheter par la suite les mêmes actions « ex-coupon ». Il faut également rappeler que le code fiscal sanctionne déjà les moins-values sur actions (DNA) et qu’en cas de réduction de valeur du titre en raison du dividende attribué, il y a perte proportionnelle du PrM imputable afférent au dividende reçu.

Quant aux périodes concernées par cette condition, le texte légal indique explicitement que le seuil de participation doit être satisfait à la date d’attribution ou de la mise en paiement des revenus tandis que, pour la nature des titres et la durée de détention, il est dit que les revenus doivent se rapporter à des actions ou parts qui ont la nature d’immobilisations financières et qui sont ou ont été détenues en pleine propriété pendant une période ininterrompue d’au moins un an.

Malgré le fait, souligné par le Conseil d’Etat, que la disposition semble impliquer que les deux conditions doivent être remplies simultanément à la date d’attribution ou de mise en paiement des revenus, l’exposé des motifs indique que les titres doivent avoir la nature d’immobilisations financières à la date d’attribution et que la condition de détention peut tenir compte d’une durée de détention postérieure à la date d’attribution.

L’ajout de condition de détention en pleine propriété a pour objectif d’empêcher les cessions d’usufruit d’actions entre des personnes physiques ou des personnes morales (soumises au PrM) et des sociétés pour lesquelles le dividende est exempté de PrM ou à défaut pour lesquelles le PrM est entièrement imputable.

Modification de l’art. 203 CIR :

L’art. 203 CIR énonce les différents cas d’exclusion du régime des RDT pour ensuite prévoir quelques atténuations aux cas d’exclusion.

La première règle d’exclusion concerne les sociétés qui ne sont pas assujetties à l’ISoc ou à un impôt étranger analogue à l’ISoc ou qui sont établies dans un pays dont les dispositions du droit commun en matière d’impôts sont notablement plus avantageuses qu’en Belgique.

La condition de taxation en amont n’est pas respectée dans ces hypothèses et aucune possibilité d’atténuation de la règle d’exclusion de la déduction n’est prévue.

La disposition modifiée (art. 203, § 1^er, al. 3 CIR) permet de préciser la portée de l’exclusion du régime des RDT en fixant un taux nominal de droit commun de 15 % sur les bénéfices de la société.

La disposition précise que : le régime de droit commun est présumé être notablement plus avantageux qu’en Belgique lorsque dans les cas déterminés par AR :

• soit le taux nominal de droit commun de l’impôt sur les bénéfices de la société est inférieur à 15 % ;
• soit, en droit commun, le taux correspondant à la charge fiscale effective est inférieur à 15 %.

La nouvelle disposition doit s’analyser comme une présomption réfragable.

Le régime du droit commun applicable aux sociétés établies dans un Etat membre de l’Union européenne est censé ne pas être notablement plus avantageux qu’en Belgique.

Selon l’exposé des motifs, l’impôt à prendre en considération est constitué le cas échéant de l’impôt sur les bénéfices des sociétés perçu par l’autorité centrale majoré ou diminué des impôts sur ces bénéfices perçus ou ristournés par les entités fédérées, régionales, etc., en fonction du type d’organisation de l’État concerné. Le taux nominal de droit commun visé à l’article 203, 1^er, alinéa 3, CIR peut toutefois s’avérer supérieur au taux correspondant à la charge fiscale effective, compte tenu des modalités de détermination du bénéfice imposable. Dans ces cas, il faut prendre en considération le taux – lequel est par hypothèse inférieur à 15 % – qui correspond à la charge fiscale effective applicable suivant le droit commun aux bénéfices de la société.

La charge fiscale effective applicable dans un pays doit s’apprécier en tenant compte des règles communément admises sur le plan international comme, par exemple, la consolidation fiscale, le carry back, etc. Il n’est donc pas exigé de similitude parfaite entre les régimes étrangers de droit commun et les règles applicables en droit interne en matière d’ISoc. Une base imposable qui est déterminée en application de dispositions notablement plus avantageuses ne peut en revanche pas être acceptée.

Afin de préciser la portée de ces dispositions et dans un souci de sécurité juridique, il a été établi par AR la liste des pays pour lesquels, soit le taux nominal est inférieur à 15 %, soit le taux effectif correspondant à la charge fiscale effective de droit commun est inférieur à 15 %.

Ainsi, une liste a été établie par l’AR du 13.02.2003 [16] après une consultation publique via le MB et internet.

Cette liste de pays est donnée exclusivement dans le but d’appliquer la condition de taxation qui se rattache aux dispositions fiscales de droit commun du pays où est établie la société qui distribue des dividendes suivant l’article 203, § 1er, al. 1er, 1° CIR in fine et par conséquent, elle n’a aucune implication pour l’appréciation des conditions de déduction qui s’appliquent :

ðaux sociétés qui ne sont pas assujetties à l’ISoc ou à un impôt étranger analogue à cet impôt ;

ðà certains régimes ou formes de sociétés spécifiques, qu’il s’agisse d’une mesure temporaire ou définitive. La mesure n’a en effet pas pour objectif de pénaliser les investissements effectués dans des zones géographiques défavorisées pour lesquelles des mesures d’incitation à l’investissement ou au développement ( [17] ) sont prévues.

Certains pays et territoires d’outre-mer sont repris dans la liste (malgré le fait qu’ils font l’objet d’un régime spécial d’association prévu par le Traité CE) parce qu’ils ne sont pas considérés comme faisant parie d’un Etat membre de l’Union européenne. Gibraltar qui fait partie de l’UE est maintenue sur la liste. Ce territoire est d’ailleurs exclu du champ d’application des conventions préventives de la double imposition conclues par le Royaume Uni. Il est déjà signalé que cette liste sera adaptée pour tenir compte des modifications des législations étrangères et que l’Estonie sera retirée de la liste à partir du moment où elle sera membre effectif de l’UE.

Vu l’objectif spécifique précité pour lequel la liste de pays a été établie, cette liste diffère de la liste concernant les « unco-operative tax havens » du 18.04.2002 qui a été établie par l’OCDE sur base d’autres critères. Les paradis fiscaux qui apparaissent dans la liste précitée de l’OCDE et qui ne se retrouvent pas dans la liste de pays du présent arrêté, concernent des pays où, conformément à la première partie de la phrase de l’article 203, § 1er, al. 1er 1° CIR, les sociétés ne sont pas assujetties à un impôt analogue à l’impôt des sociétés belge. Ainsi, bien qu’Andorre, Nauru et Vanuatu ne figurent pas dans la liste, le régime des RDT sera refusé aux dividendes provenant de sociétés établies dans ces pays puisque ces sociétés ne sont pas assujetties à un impôt étranger analogue à l’ISoc.

Une exception à la règle du taux minimal de 15 % est instaurée en ce qui concerne les revenus de sociétés établies dans un pays membre de l’Union européenne.

Pour l’application de l’art. 203, § 1^er, al. 1^er, 1° CIR, les dispositions du droit commun en matière impôts applicables aux sociétés sont censées ne pas être notablement plus avantageuses qu’en Belgique, lorsque ces dispositions sont applicables à des sociétés établies dans un État membre de l’Union européenne.

Entrée en vigueur :

Exerc. d’imp. 2004, mais toute modification qui serait apportée à partir du 25.03.2002 à la date de clôture des comptes annuels sera inopposable pour l’application de ces dispositions.

 

Modification de l’art. 203, § 1^er, al. 1^er, 4° CIR

Exemple de structure visée par l’exclusion : une société, par exemple luxembourgeoise, normalement taxée dispose d’un établissement stable en Suisse où les bénéfices des transactions financières effectuées par l’intermédiaire de l’établissement stable bénéficient d’un régime fiscal notablement plus avantageux qu’en Belgique.

Ne sont pas déductibles, les revenus attribués par une société dans la mesure où elle réalise des bénéfices par l’intermédiaire d’un ou de plusieurs établissements étrangers qui sont assujettis d’une manière globale à un régime de taxation notablement plus avantageux qu’en Belgique. Il n’est plus seulement fait référence au régime de taxation de l’établissement stable lui-même.

Dorénavant, pour déterminer si des bénéfices qui ont été réalisés par un établissement étranger de la société qui distribue les dividendes, sont soumis ou non à un régime de taxation notablement plus avantageux qu’en Belgique, il faut prendre en considération le régime global de taxation des revenus de l’établissement, c‘est à dire celui du pays où est situé l’établissement, en combinaison avec celui du pays où est située la société elle-même (siège social ou siège principal).

Cette modification est également motivée par l’abrogation de l’art. 217 CIR : les bénéfices réalisés dans des pays sans convention par un établissement stable sont désormais soumis en Belgique au taux plein de l’ISoc. Si la société distributrice des dividendes est une société belge qui dispose d’un établissement stable dans un pays qui n’a pas conclu une convention préventive de la double imposition, l’abrogation de l’article 217 CIR a pour conséquence que la présente exclusion ne sera plus applicable. Le régime d’imposition global des bénéfices qui sont réalisés par l’intermédiaire de l’établissement stable ne sera par définition plus notablement plus avantageux qu’en Belgique.

Modification de l’art. 203, § 2, al. 4 CIR

L’exclusion du régime des RDT ne s’applique pas lorsque l’impôt effectivement appliqué de manière globale sur les bénéfices provenant de l’établissement étranger atteint au moins 15 % ou lorsque la société et son établissement étranger sont situés dans des Etats membres de l’Union européenne.

Par impôt effectivement appliqué, l’exposé des motifs précise qu’i1 faut entendre la charge fiscale réelle qui s’appliquerait à ces bénéfices si la base imposable était déterminée conformément aux dispositions du CIR ; comme conséquence de l’abrogation de l’article 217 CIR (suppression de la réduction au quart du taux de l’ISoc sur la partie de l’impôt qui correspond proportionnellement à certains revenus d’origine étrangère), il sera en tout cas satisfait à cette condition de taxation dans la situation où la société distributrice est une société résidente ayant un établissement étranger situé dans un pays sans convention préventive de double imposition.

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Publication

ðLa réforme des RDT : une nouvelle attaque en règle contre le capital à risque, G ; Kleynen, R.G.F. mars 2003

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Modification de l’art. 207 CIR

L’art. 207 CIR a pour but d’intervenir dans les transferts de bénéfices entre sociétés résidentes qui se trouvent directement ou indirectement dans des liens quelconques d’interdépendance, ce qui n’est en principe pas le cas de l’art. 26 CIR.

Dans ce but, la disposition organisait le rejet de certaines déductions (montant immunisé des libéralités, déduction pour investissement, RDT et pertes antérieures) sur le résultat de la période. Ce refus de déduction n’était opéré, à concurrence des avantages anormaux ou bénévoles reçus, que lorsque la société bénéficiaire avait un résultat de la période positif.

Le régime est complété en permettant de refuser l’imputation des pertes de la période imposable même sur la partie du résultat provenant d’avantages anormaux ou bénévoles.

Il a été considéré que l’asymétrie entre les pertes antérieures et les pertes de la période imposable doit être éliminée en empêchant la compensation entre les avantages anormaux ou bénévoles reçus et les pertes de la période imposable.

Selon l’exposé des motifs, une application administrative plus stricte contribuera au fait que les transferts anormaux de bénéfices seront réprimés et cela au niveau international. Dans ce contexte, une déduction sur les avantages anormaux ou bénévoles reçus ne pourra plus être effectuée quand l’entreprise qui a consenti un avantage anormal ou bénévole est une entreprise établie à l’étranger. Le commentaire administratif [18] prévoit actuellement que l’interdiction de déduction ne se justifie pas lorsque la société qui accorde l’avantage est une entreprise établie à l'étranger dont les revenus ne sont pas assujettis aux impôts belges (cas dans lesquels il ne peut y avoir d'évasion d'impôts belges). 

Comme il n’y a, par hypothèse, pas de bénéfice à prendre en considération, il est désormais fait référence au résultat.

La disposition est également modifiée en ajoutant qu’aucune des déductions prévues aux articles 199 à 206 CIR, ou compensation avec la perte de la période imposable ne peut être opérée sur la partie des bénéfices provenant du non-respect de l’article 194quater; § 2, alinéa 4 ou de l’application de l’article 194quater, § 4 CIR.

Cette modification se justifie afin d’éviter certaines manœuvres de lissage des bénéfices taxables par un usage non approprié du mécanisme de la réserve d’investissement (immunisation au cours d’un exercice bénéficiaire et reprise au cours du premier exercice en perte).

Entrée en vigueur : exerc. d’imp. 2004, mais toute modification qui serait apportée à partir du 25.03.2002 à la date de clôture des comptes annuels sera inopposable pour l’application de ces dispositions.

Abrogation de l’art. 217 CIR

Avant l’exercice d’imposition 2004, l’art. 217 CIR prévoyait la réduction au quart de la partie de l'impôt qui correspondait proportionnellement aux revenus d'immeubles sis à l'étranger et aux bénéfices réalisés et imposés à l'étranger (à l'exception des revenus de capitaux et biens mobiliers investis dans des établissements dont la société dispose en Belgique). Ce régime concernait les revenus provenant de pays n’ayant pas conclu de convention préventive de double imposition avec la Belgique.

A partir de l’exercice d’imposition 2004, l’art. 217 CIR est abrogé. Ces revenus étrangers seront soumis à l’ISoc conjointement aux revenus belges.

Cette abrogation ne porte pas atteinte l’exemption des bénéfices réalisés par les sociétés belges dans des Etats avec lesquels la Belgique a conclu une convention préventive des doubles impositions.

L’abrogation de l’art. 217 CIR nécessite des modifications importantes des art. 75 à 78 AR/CIR

A l’occasion de ces modifications rendues nécessaires à l’AR/CIR, le Roi fera aussi concorder la réglementation fiscale en matière d’imputation des pertes avec les règles européennes en matière de liberté d’établissement. Dans son arrêt du 14.12.2000 dans l’affaire AMID, la Cour de Justice des Communautés européennes a en effet jugé que la législation en vigueur actuellement en Belgique en matière de déduction des pertes, donne lieu à un traitement différent selon qu’il s’agit d’une société résidente possédant des établissements stables dans un autre Etat membre de l’U.E. ou d’une société résidente sans établissement stable dans un autre Etat membre de l’U.E., bien que, selon la Cour, aucune base de justification n’existe à ce propos.

Entrée en vigueur prévue : exerc. d’imp. 2004 mais toute modification qui serait apportée à partir du 25.03.2002 à la date de clôture des comptes annuels sera inopposable pour l’application de ces dispositions.

La réforme ISoc a également abordé d’autres mesures concernant les sociétés. Ces mesures sont :

• un nouveau régime des décisions anticipées  ;
• une modification du régime des Centres de coordination ;
• la lutte contre les fausses ASBL et les sociétés de liquidité.

Ces mesures font l’objet d’une publication séparée.

(MB du 17.09.2003)

Cinq recours en annulation de dispositions de la loi du 24.12.2002 modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale ont été introduits :

Øcontre l’article 8 (suppression de la déduction des impôts régionaux) ;

Øcontre les articles 2 à 5 (PrM de 10 % notamment sur les bonis de liquidation) ;

Øcontre l’article 7 (proratisation de la première annuité d’amortissement) ;

Øcontre les articles 2 à 5 (voir ci-dessus), 15 à 17 et 19 (condition de participation pour la déduction des RDT) ;

Øcontre l’article 9 (condition de déduction RDT),

pour cause de violation des articles 10 et 11 de la Constitution.

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Publication :

ð« Les dérives de la réforme », G. Kleynen, RGF, 01-2003

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