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Le cas présenté est issu d’une contestation fiscale qui a été soumise, dans un premier temps, au Tribunal de 1^ère instance d’Anvers qui a statué le 10.05.2002 conformément à la jurisprudence majoritaire et à la position administrative.

Ce jugement favorable à la position administrative a été porté devant la Cour d’appel qui a, de manière surprenante, réformé en mai 2004, le jugement. Attention, cet arrêt ne signifie aucunement que le point de vue de l’Administration sera à l’avenir modifié.

Jugement du Trib. d’Anvers du 10.05.2002

Données :

L’A.G. d’une SA décide, à l’unanimité, et par acte notarié d’augmenter le 30.06 de l’année N + 1 le capital social de 6.000.000 BEF à 12.700.000 BEF moyennant les opérations suivantes :

• Augmentation de capital de 10.000.000 BEF, pour le porter de 6.000.000 à 16.000.000, par incorporation d’une plus-value de réévaluation ;
• Réduction de capital de 6.300.000 BEF, pour le porter de 16.000.000 à 9.700.000 par apurement des pertes antérieures ;
• Augmentation de capital de 3.000.000 BEF, pour le porter de 9.700.000 à 12.700.000, par souscription en espèces.

L’acte notarié ne précise pas sur quel composant la réduction de capital doit s’imputer.

Données complémentaires :

Avant l’opération, la composition du capital était la suivante :

• Capital libéré :            5.520.000 ;
• Réserves taxées :           480.000

Sur base de ces données, on peut imaginer une situation partielle du bilan avant l’opération (31.12.N) :

Situation des réserves fiscales au 31.12.N :

Si par hypothèse d’école, les autres opérations comptables de l’année N + 1 sont négligées, le bilan N + 1 se présente comme suit :

La société a introduit une déclaration sur base des données suivantes :

Objet de la contestation fiscale

L’Administration rectifie la déclaration fiscale de la société en modifiant la majoration de la situation de début des réserves. La Justice donne, dans un premier temps, raison à l’Administration.

Pour quels motifs la déclaration a-t-elle été rectifiée ?

Rappels de théorie :

Augmentation de capital par incorporation d’une plus-value de réévaluation :

Une plus-value exprimée sur des immobilisations n’est en principe pas imposable à la seule condition de respecter celle dite de l’intangibilité (voir art. 190 CIR). Il faut que cette plus-value reste comptabilisée à un poste distinct du passif. Cette condition d’intangibilité continue à être respectée lorsque la plus-value exprimée est incorporée au capital.

Réduction du capital pour apurer des pertes :

La société qui réduit son capital pour apurer des pertes comptables doit majorer la situation de début de ses réserves fiscales à concurrence du capital libéré qui a disparu pour apurer les pertes. Si cette correction n’était pas opérée, il en résulterait une taxation indue : la disparition des pertes comptable provoque en effet une augmentation des réserves fiscales pour l’exercice de réduction de capital alors que les fonds propres qui ont servi à cet apurement ne sont pas des fonds propres qui interviennent dans l’établissement de la base imposable.

En règle, le capital réellement libéré (au sens fiscal) peut toujours être remboursé aux actionnaires pourvu que les dispositions du droit des sociétés soient respectées. A fortiori, aucune conséquence ne peut être attachée à la disparition du capital fiscalement libéré à l’occasion de l’apurement de pertes comptables.

Le problème qui s’est posé ici réside dans le fait que la société n’a pas fait indiquer dans l’acte de réduction du capital sur quelle composante fiscale de son capital la réduction devait porter.

A défaut de cette indication dans l’acte, une jurisprudence constante permet à l’Administration d’appliquer une règle proportionnelle.

Sur base des opérations détaillées dans l’acte, la réduction proportionnelle sera calculée comme suit :

ð     sur le capital libéré de 5.520.000 : (6.300.000 * 5.520.000/16.000.000) = 2.173.500

ð     sur les réserves taxées incorp. : (6.300.000 * 480.000/16.000.000) = 189.000

ð     sur la plus-value exprimée : (6.300.000 * 10.000.000/16.000.000) = 3.937.500

Situation du capital :

Cette imputation proportionnelle a une conséquence directe sur la base imposable. En effet, la base sera égale à la disparition des réserves fiscales exonérées. L’imposition est motivée par la perte de la condition d’intangibilité à concurrence de la plus-value de réévaluation disparue.

Cependant, la disparition de la perte comptable n’affecte en rien le solde des pertes fiscales antérieures. La société pourra donc imputer sur ce résultat le solde de ces pertes fiscales antérieures.

Présentation correcte de la déclaration :

Arrêt de la Cour d’appel

La Cour d’appel annule le jugement. Selon la Cour, suivant l’art. 34 AR du 8.10.1976 (actuel art. 57 AR/CSoc) les plus-values comptabilisées au passif doivent y rester aussi longtemps que les actifs concernés ne sont pas réalisés indépendamment de la possibilité d’incorporer les plus-values au capital. La diminution du capital pour apurement des pertes comptables même sans mention expresse de l’AG des actionnaires doit être imputée, en premier lieu, sur les éléments du capital dont le droit comptable permet l’utilisation.

Les plus-values exprimées mais non réalisées ne peuvent donner lieu à aucune répartition bénéficiaire, il est dès lors, par principe, exclu  qu’elles soient affectées à l’apurement, en tout ou partie des pertes subies. Pour la Cour, la méthode d’imputation proportionnelle en cas de réduction du capital pour apurement des pertes antérieures n’est pas déterminée par la loi et n’est pas prévue à l’art. 209 CIR et est en contradiction avec le principe de droit comptable que les plus-values de réévaluation ne peuvent servir à l’apurement de pertes antérieures.

La Cour estime également que le contribuable a démontré (par l’ordre dans lequel les opérations ont été comptabilisées) que la plus-value de réévaluation incorporée au capital n’était pas comptablement affectée à l’apurement des pertes antérieures. (Anvers, 11.05.2004) (T.F.R., n°2004/62, september 2004)

Commentaire

Cet arrêt ne peut être suivi ; il va à l’encontre d’une jurisprudence[1] majoritaire qui accepte le principe fiscal de l’imputation proportionnelle à défaut de mention spécifique dans l’acte notarié.  Il n’apparaît pas de l’arrêt que cette jurisprudence ait été invoquée par l’Administration.

Par ailleurs, cet arrêt s’arrête à une lecture superficielle de l’art. 57 AR/CSoc[2]. Si la disposition comptable permet l’incorporation de la plus-value au capital, il n’empêche dès lors pas que lors d’une réduction du capital cette plus-value soit totalement ou partiellement utilisée pour l’apurement des pertes comptables.

Voyez l’avis de la CNC[3], n° 113/3 : « Il est dès lors, par principe, exclu que cette plus-value soit affectée, par exemple, à l'apurement partiel ou total de pertes subies; (…). Il n'en demeure pas moins qu'en vertu de l'article [57 AR/CSoc] précité, une plus-value de réévaluation peut être incorporée au capital. (…) Par la voie d'une réduction de capital, une telle plus-value pourrait dès lors indirectement être affectée à l'apurement de pertes ».

, 15.12.2002, révision 22.03.2005