Provisions risques et charges et taxationComme l’indique la question posée par un parlementaire, les conséquences de la taxation de tout ou partie d’une provision au départ exonérée ne semblent pas correctement appréhendées. La question parlementaire
QP n° 935, 26.02.2002 de Mme Pieters,
(Q.R., Ch.repr., sess. 2002-2003, n° 142, p. 17992) En ce qui concerne l’impôt des
sociétés, l’accroissement ou l’incorporation des réserves et provisions
imposables est en principe déterminée annuellement par une comparaison
mathématique correcte des données des comptes annuels de la fin de l’exercice
comptable « passé » ou du début de l’exercice comptable en
cours déposés auprès de la centrale des bilans avec ceux de la
« fin » de l’exercice comptable en cours ou de la période
imposable. Cette différence positive ou
négative constitue le capital social imposable de la période imposable,
taxé annuellement dans le cadre de l’impôt des sociétés, comme le
stipule l’article 360 CIR et les dispositions réglementaires y afférentes. Lors de vérifications
approfondies, il arrive régulièrement que seule la
« constitution » de provisions au sens de l’article 48
CIR,
autrefois « exonérées » (à la suite de contrôles fiscaux
antérieurs) depuis des années, soit désormais imposée lors du dernier
exercice comptable, par les agents du fisc, en application des articles 25,
5°, 183 et 185 CIR, sans qu’il soit tenu compte à cette occasion des
« prélèvements » effectués au cours de ce même exercice, bien
que les sociétés aient scrupuleusement respecté les dispositions de l’article
26 de l’A.R/CIR.. Une question générale et pratique
concerne donc les modalités du calcul mathématique de cette
« fluctuation » fiscale annuelle des éléments de réserve
imposables, lorsqu’il a été procédé, au cours du dernier exercice
comptable étudié, à une « clôture », ainsi qu’à une
nouvelle « constitution » de provisions autrefois exonérées. Les agents du fisc prennent-ils
uniquement en considération, pour déterminer le mouvement de réserve
imposable annuel, la nouvelle « constitution » ou doivent-ils,
conformément à une certaine logique, tenir expressément compte de la
différence comptable et fiscale entre toutes les diminutions et toutes les
augmentations de ces comptes de réserve litigieux, à comparer sur la base
deux dates de bilan susmentionnées ? Pouvez-vous communiquer votre point
de vue général pratique à la lumière du principe constitutionnel de l’annualité
des impôts, des dispositions du C.I.R. 1992 précités ainsi que des
principes de confiance et de légalité ? Réponse : Etant donné que l’honorable
membre vise manifestement un ou plusieurs cas particuliers, elle comprendra qu’en
l’absence d’éléments d’appréciation concrets, il n’est pas possible
de se prononcer définitivement et sans équivoque. Sur le plan des principes, je peux cependant signaler que lorsqu’une provision pour risques et charges antérieurement constituée en exonération d’impôt doit être considérée comme un bénéfice de la période imposable au cours de laquelle il apparaît que la provision en cause ne satisfait plus aux conditions visées à l’article 48 CIR et aux articles 24 à 27 AR/CIR. Ainsi, le montant à reprendre parmi le bénéfice imposable est, en principe, égal à celui de la provision telle qu’elle existait à la fin de la période imposable précitée, de sorte qu’en conséquence, il est tenu compte des dotations, reprises et/ou utilisations relatives à cette provision et comptabilisées au cours de cette période. Pour ce qui concerne la période imposable suivante, la provision prévisée reprise parmi les réserves taxées :
-
augmentera à concurrence des dotations imposables
comptabilisées au cours de cette période ; - diminuera à concurrence des reprises et/ou utilisations comptabilisées durant cette période. Si les principes précités ne
permettent pas à l’honorable membre de résoudre son problème, je suis
prêt à faire procéder à un examen plus approfondi si l’identité et l’adresse
du contribuable concerné et des données plus concrètes sur le cas dont il s’agit
me sont communiquées.
Commentaires
Mouvement global des réservesUn des éléments de la base imposable à l’ISoc se compose des « bénéfices réservés imposables ». Par cette expression, il faut entendre § soit la différence positive entre le montant global des réserves [1] taxées à la fin de la période imposable et le montant global des réserves taxées à la fin de la période imposable immédiatement antérieure : il y aura dans ce cas une augmentation des réserves ;
§
soit la différence négative entre le
montant global des réserves taxées à la fin de la période
imposable et le montant global des réserves taxées à la fin de la période
imposable immédiatement antérieure : il y a dans ce cas prélèvement
sur les réserves
La formulation de la question est bien entendu inexacte quand elle limite l’augmentation des bénéfices réservés à une augmentation des seules réserves inscrites au bilan de la société. Les réserves et provisions ne peuvent
être exonérées (et donc ne participent pas à l’augmentation ou la
diminution globale des réserves fiscales) que si une
disposition expresse du CIR le permet. En effet, en vertu de l’art. 25, 5°
CIR, font, notamment, partie de la base imposable : les réserves, fonds
de prévision ou provisions quelconques, le résultat reporté à nouveau et
toutes sommes auxquelles une affectation analogue est donnée.
Vérifications approfondies et provisions pour risques et charges
On laissera à l’auteur de la question la responsabilité de son affirmation
que les vérifications approfondies effectuées par l’Administration se
soldent par la seule taxation de provision pour risques et charges qui avaient
été antérieurement admises.
Situation visée par la QP
La situation dont fait sans doute état la question parlementaire peut être
illustrée par l’exemple suivant.
HypothèsesUne société constitue à son bilan clôturé au 31.12. N, une provision de 10.000 € pour la réparation d’une de ses immobilisations. Au cours de l’année N + 1, les travaux sont effectués, les factures sont prises en charges et la société comptabilise une utilisation de provision pour 10.000 €. Au cours de cette même année N + 1, la société effectue une nouvelle dotation de 15.000 € au même compte de provision pour la réparation d’une autre de ses immobilisations. La société considère pour les
bilans au 31.12.N et 31.12.N + 1 que la provision est justifiée
fiscalement ; en conséquence, elle complète le cadre I B de ses
déclarations et y annexe un relevé 204.3 dûment complété.
Déclarations introduitesNB : par hypothèse, une seule
opération est envisagée et le mouvement du « bénéfice ou de la perte
reportée » est égal à la charge de la dotation à la provision
Rectification de la déclarationA la suite d’un contrôle portant
sur ces deux exercices, l’Administration estime que les dispositions de l’art.
48 CIR ne sont pas rencontrées et que la provision est donc taxable, par
exemple, en raison du fait que la nature des dépenses provisionnées ne peut
être considérée comme des frais professionnels mais plutôt comme un
investissement. L’Administration estime également que les
« investissements » en cause ont une durée de vie de 5 ans.
1ère hypothèseLa société marque son accord sur la rectification fiscale. Sa situation sera régularisée sur
base des éléments suivants :
Où : 8.000,00 = excédent d’amortissement
de (100 – 20) % d’une dépense comptable de 10.000,00 considérée
fiscalement comme une immobilisation ; il est accordé directement une
annuité d’amortissement.
2ème hypothèseLa société ne marque pas son accord sur la taxation pour les deux exercices. La provision par elle constituée est destinée à couvrir une dépense. La société décide d’introduire un recours administratif pour les deux exercices d’imposition. Pour le premier exercice d’imposition, la régularisation fiscale sera identique à celle de la première hypothèse. Pour le deuxième exercice d’imposition :
! Différence essentielle : l’effet pernicieux de la taxation sans accord !La provision taxée à la fin de l’exercice N + 1 est égale au cumul de celle constituée le premier exercice et de celle constituée au deuxième exercice ! C’est sans doute ce cas de figure que voulait soulever la question parlementaire. Pourquoi cette prise de position qui ne suit pas les écritures comptables ? Cette position est justifiée par le fait que la société n’est pas d’accord avec la taxation. Comme elle a, par hypothèse, introduit un recours, le contrôleur refusera de tenir compte d’une détaxation de la réserve fiscale imposée pour le premier exercice (10.000,00) pour éviter le risque que la société obtienne une « double » détaxation. En effet, si la société obtient gain de cause au stade du recours administratif ou du litige judiciaire, l’imposition enrôlée pour l’exercice N sera annulée et la réserve fiscale sera censée n’avoir jamais exister. Les détaxations qui auraient été accordées « d’office » par le contrôleur pour les exercices ultérieurs, en suivant les mouvements comptables de la provision, feraient dans ce cas double emploi. Afin d’éviter ce risque de double emploi qui ne pourrait être corrigé que par des enrôlements supplémentaires pour les exercices suivants (ceux de l’annulation de la taxation) avec tous les problèmes de prescription, l’Administration préfère maintenir la provision taxée à son montant initial, en attendant la solution définitive du litige. Bien entendu, si la société obtient gain de cause, les impositions des exercices ultérieurs doivent être revues soit sur base d’une procédure de recours qui aurait déjà été introduite « à titre conservatoire » par la société pour les exercices ultérieurs, soit sur base de la procédure de dégrèvement d’office par l’Administration. Cet effet pernicieux de la taxation sans accord d’une réserve fiscale est sans doute également utilisé comme argument explicite ou implicite pour obtenir l’accord du contribuable sur la taxation proposée par le contrôleur. [1] que ces réserves soient des réserves au sens comptable ou d’autres éléments du passif ou des éléments occultes. |
|
|
