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Un jugement permet de rappeler les bases du calcul des provisions pour pécule de vacances dans le cas où une société clôture son bilan à une date différente du 31 décembre. On constatera que les prescriptions administratives ne sont pas nécessairement « paroles d’évangile » (Civ. Bruges, 4.01.2005) (AR, n° 01/0529/A)(inédit).

Le litige : société dont le bilan est clôturé avant le paiement du pécule de vacances

Une société clôture son bilan chaque année au 31 mars depuis sa constitution. Elle comptabilise chaque année une provision pour pécule de vacances calculée sur la masse salariale des quinze mois écoulés, à savoir l’année civile précédente et les trois premiers mois de l’année au cours de laquelle l’exercice est clôturé. Cette provision est intégralement reprise l’année suivante et une nouvelle provision est constituée sur base des mêmes principes.

L’Administration rectifie la base imposable de la société pour l’exercice d’imposition 1996 en ajoutant, parmi les réserves imposables, une « surestimation » du passif en recalculant la provision pour pécule de vacances sur la masse salariale du 1.04.1995 au 31.03.1996.

L’analyse du tribunal

Pour le Tribunal, la constitution d’une provision est permise et vise à exprimer, dans la comptabilité du contribuable, que sa situation, à la fin de l’exercice comptable, sera influencée (négativement) en raison des engagements qu’il devra assurer dans le futur. Il est cependant nécessaire que l’engagement soit suffisamment sûr et certain.

L’engagement de payer un pécule de vacances est reconnu, par l’Administration fiscale, comme une dette qui est certaine et liquide, pour autant que le montant soit calculé en fonction du taux issus de la législation salariale appliqué à la masse salariale de l’année calendrier précédant l’année du paiement du pécule de vacances et pour autant que cet engagement soit comptabilisé comme charge au compte de résultat (et non comme une provision).

La société savait, avec certitude, à la date de clôture son exercice social au 31.03.1996, qu’elle devait encore payer un pécule de vacances en fonction aussi bien de la masse salariale de l’année civile 1995 complète que de la masse salariale des trois premiers mois de 1996. En prenant en considération, pour les engagements liés au futur pécule de vacances, un montant calculé en fonction de la masse salariale des quinze mois et le fait que le montant de provision de l’exercice précédent a été déduit intégralement de son résultat, la société n’a rien fait d’autre que de donner à la comptabilité une image fidèle.

La reprise de la provision de l’exercice précédent est, d’une part, une diminution du coût salarial qui aurait autrement été mentionné comme une charge dans le compte de résultat et qui concerne le pécule de vacances effectivement payé (en ce compris les charges sociales) d’avril à juin 1995 ; ce pécule de vacances est calculé sur la masse salariale de l’année civile 1994 et est intégralement compris dans la provision de l’exercice comptable 1994-1995.

Par ailleurs, la provision de l’exercice précédent comprend également une partie qui est calculée sur la masse salariale des trois premiers mois de 1995. Comme cette masse salariale est également prise en compte pour la (nouvelle) provision de l’exercice social 1995-1996, il est évité, par cette reprise, que soit effectuée une double déduction. Dans ces circonstances, il n’est donc pas question d’une surestimation du passif. Le Tribunal ajoute qu’il est sans importance que la façon de procéder de la société déroge aux prescriptions administratives reprises dans le commentaire des impôts sur les revenus, puisque ce commentaire n’est une source formelle du droit.

Prescriptions administratives

Les prescriptions administratives, pour les sociétés qui clôturent leur exercice à une date autre que le 31 décembre, correspondent à celles qui ont été appliquées lors de l’imposition qui a suscité le litige judiciaire.

Com. I.R. Numéro 57/24

(…)

1° Exercices clôturés après le paiement du pécule de vacances des employés pendant l'année civile en cours (en général, exercices clôturés après le 30 juin)

En l'espèce, la quotité des sommes comptabilisées en vue du paiement du pécule de vacances des ouvriers et des employés à considérer comme frais professionnels doit être calculée sur la base des rémunérations qui ont été attribuées à partir du 1er janvier de l'année civile en cours, jusques et y compris la date de clôture de l'exercice.

Exemple

Exercice clôturé le 30.9.1997 (exercice comptable du 1.10.1996 au 30.9.1997).

Le pécule de vacances des employés est payé le 30.6.1997.

La cotisation due à l'ONSS en 1997 pour la constitution du pécule de vacances des ouvriers à payer pendant cette même année a été versée le 30.4.1997.

La quotité du pécule de vacances comptabilisé à considérer comme frais professionnels pour l'exercice comptable 1996-1997 doit être calculée sur la base des rémunérations payées aux ouvriers et aux employés durant la période du 1.1.1997 au 30.9.1997 inclus. Les pourcentages applicables sont ceux prévus pour les exercices clôturés le 31.12.1996.

2° Exercices clôturés après le versement à l'ONSS des cotisations pour le pécule de vacances des ouvriers, mais avant le paiement du pécule de vacances des employés

En l'espèce, peuvent être considérées comme frais professionnels de l'exercice comptable envisagé :

·la quotité des sommes comptabilisées en vue du paiement du pécule de vacances des ouvriers et des employés calculée sur la base des rémunérations qui ont été attribuées à partir du 1er janvier de l'année civile en cours, jusques et y compris la date de clôture de l'exercice;

·la quotité des sommes comptabilisées en vue du paiement du pécule de vacances des employés calculée sur la base des rémunérations qui ont été attribuées aux employés pendant la partie de l'année civile précédente, comprise dans l'exercice comptable qui vient d'être clôturé.

Exemple

Mêmes données que dans l'exemple sub 1°, mais l'exercice est clôturé le 31.5.1997 (exercice comptable du 1.6.1996 au 31.5.1997).

Peuvent être considérées comme frais professionnels de l'exercice comptable 1996-1997 :

·la quotité des sommes comptabilisées en vue du paiement du pécule de vacances des ouvriers et des employés calculée sur la base des rémunérations attribuées aux ouvriers et aux employés au cours de la période du 1.1.1997 au 31.5.1997 inclus;

·la quotité des sommes comptabilisées en vue du paiement du pécule de vacances des employés calculée sur la base des rémunérations attribuées aux employés pendant la période du 1.6.1996 au 31.12.1996 inclus.

Les pourcentages applicables sont ceux prévus pour les exercices clôturés le 31.12.1996.

3° Exercices clôturés avant versement à l'ONSS des cotisations pour le pécule de vacances des ouvriers dues sur les salaires de l'année civile antérieure (en général exercices clôturés avant le 30 avril)

En l'espèce, la quotité des sommes comptabilisées en vue du paiement du pécule de vacances des ouvriers et des employés calculée sur la base des rémunérations attribuées pendant tout l'exercice comptable peut être considérée comme frais professionnels de l'exercice comptable envisagé.

Exemple

Mêmes données que dans l'exemple sub 1°, mais l'exercice est clôturé le 31.3.1997 (exercice comptable du 1.4.1996 au 31.3.1997).

La quotité à considérer comme frais professionnels doit être calculée sur la base des rémunérations payées aux ouvriers et aux employés pendant la période du 1.4.1996 au 31.3.1997. Les pourcentages applicables sont ceux prévus pour les exercices clôturés le 31.12.1996.

Commentaires

La surestimation de la provision, suivant la position administrative, ne joue bien entendu qu’une seule fois et reste constante si l’on considère que la masse salariale servant de base de calcul reste également constante.

Il est actuellement ignoré si l’Administration a ou non introduit un recours en appel contre ce jugement.

, le 5.12.2005