Une décision judiciaire permet d’aborder la problématique du calcul des provisions internes pour pension.

La constitution de provision interne pour pension sera essentiellement rencontrée dans les sociétés de personnes où les actionnaires se confondent avec le ou les gérants. Opération souvent pratiquée dans le passé, elle continuera à se présenter dans le futur, malgré l’entrée en vigueur de la loi Vandenbroucke ou loi dite LPC[1]. Depuis cette loi, la possibilité de constituer une provision interne pour pension n’est pas purement interdite mais restreinte à une catégorie de personne. Ainsi, l’obligation de financement externe de l’engagement de pension ne s’applique pas aux dirigeant d’entreprise de la 1^ère catégorie, (c.-à-d. les dirigeants d’entreprise mandataires de la société). En leur qualité de mandataires indépendants, ils ne tombent pas sous l’application du volet social de la LPC.

Même si la possibilité de contracter un engagement individuel de pension existe dorénavant pour les mandataires indépendants, la méthode de provision interne d’une pension extralégale a l’avantage de permettre de conserver les fonds dans l’entreprise et d’éviter la taxe sur primes de 4,4 %.

Ce litige permet aussi de se rendre compte qu’il est important de rédiger correctement une convention et qu’il ne sert à rien d’essayer de lui faire dire ce qu’elle ne prévoit pas.

En 1996, une SPRL conclut, avec son gérant, une convention prévoyant, à partir du mois suivant la fin de son mandat de gérant et au plus tôt le mois suivant son soixantième anniversaire (en 2012), le paiement d’une pension extralégale soit sous la forme d’une rente de 1.077,02 € (43.447 BEF) par mois soit sous la forme d’un capital déterminé sur base des coefficients repris à l’art. 35 de l’AR/CIR. La rente est couplée à l’indice des prix à la consommation en vigueur au moment de la pension. En cas de décès du gérant avant le début des paiements, ses héritiers ont le droit de demander la valeur de rachat.

En conséquence, au cours des exercices d’imposition 1997 et 1998, la société constitue une provision dont le solde est respectivement de +/- 42.141,90 € (1.700.000 BEF) et de 49.578,70 € (2.000.000 BEF).

L’Administration ne conteste pas le principe de la provision exonérée mais son montant.

Elle procède au calcul suivant :

Où 12,913 est le coefficient de conversion (capital nécessaire en BEF / EUR pour une rente annuelle de 1 BEF / EUR) pour un âge de 60 ans à la prise de cours de la rente sans indexation de la rente différée ni réversibilité au conjoint.

Sur base du capital nécessaire ainsi obtenu, l’Administration considère que la provision « exonérable » est de 166.890,71 * 1/15 = 11.126,05 soit 448.825 BEF. Dès lors, la provision pour pension constitue une réserve imposable pour 42.141,90 – 11.126,05 = 31.015,40 soit 1.251.158 BEF. La fraction « 1/15° » se justifie par le fait que le bénéficiaire aura 60 ans dans 15 ans. La société marque son désaccord en arguant que le montant de la provision total doit être constitué dès le départ lorsque la promesse prévoit un paiement aux héritiers en cas de décès avant la date de la pension.

 

Le juge suit une jurisprudence[2], maintenant bien établie, « la charge de pension doit être étalée sur les différentes années entre le moment où la convention de pension entre en vigueur et la date à laquelle la pension devra être payée ». 

Le montant total de la pension ne peut pas être mis à charge du résultat d’un seul exercice comptable. La pension est une rémunération pour le travail presté et la charge de pension, qui constitue la rémunération du travail encore à prester dans l’avenir, n’est normalement pas à charge du résultat de l’exercice courant. Invoquant également la jurisprudence[3], le juge estime que le fait que la pension soit réversible en cas de décès du bénéficiaire ne justifie pas la constitution d’une provision exonérée.

 

Arguments de la société

Pour la première fois devant le tribunal, la société soutient que la promesse de pension tient pour une partie compte des années déjà prestées (back-service). Il y aurait déjà 15 années prestées et encore 15 années à prester. Dès lors, la société estime qu’il doit être tenu compte d’un coefficient de 18,3749 pour la conversion en capital, la rente étant indexée et réversible.

Où 18,3749 est le coefficient de conversion (capital nécessaire en BEF / EUR pour une rente annuelle de 1 BEF / EUR) pour un âge de 60 ans à la prise de cours de la rente avec indexation de la rente différée et réversibilité au conjoint.

Pour l’exercice d’imposition 1997, une provision exonérée aurait pu être constituée à concurrence de 178.111,21 * 16/30 = 94.992,65 € ou 3.832.004 BEF.

Décision du juge

Le juge estime qu’il n’est pas prouvé que la promesse de pension a trait à des prestations qui ont été accomplies avant la conclusion de la convention de pension. 

La convention de pension prévoit deux possibilités dont le paiement d’un capital calculé sur base des coefficients prévus à l’art. 35 AR/CIR. Il n’y a aucune raison de prendre un coefficient plus important que celui de 12,9130. En effet, la rente n’est pas réversible : la convention prévoit seulement qu’en cas de décès prématuré du bénéficiaire, ses héritiers ont droit à demander la valeur de rachat. Une fois que le bénéficiaire jouit de la pension extralégale, la rente n’est plus réversible.

Bien qu’il soit probable que la société devra payer la pension, il n’y a aucune raison de supposer que cela sera plutôt sous la forme d’une rente que d’un capital. Le capital qui doit être payé si le gérant a 60 ans et termine son mandat se monte par conséquent à : 166.890,71 € ou 6.732.373 BEF (coefficient : 12,931). Il n’y a aucune raison d’appliquer sur ce montant la fraction de 30/40 qui est utilisée pour l’appréciation de la règle des 80 % (art. 59 CIR) mais qui ne doit pas être utilisée pour calculer le capital au départ d’une rente.

Le tribunal maintient la taxation opérée par l’Administration. (Trib. Louvain, 23.04.2004) (rôle n° 00/2470/A et 01/143/A)

Le litige est intéressant en ce qu’il rappelle que les termes d’une convention fixent les conséquences juridiques et fiscales de celle-ci. Il est clair qu’une clause de paiement d’une valeur de rachat aux héritiers n’est pas la même chose qu’une clause de réversibilité de la rente au conjoint survivant.

Le jugement est cohérent avec les dispositions fiscales relatives aux provisions pour risques et charges probables. La seule possibilité d’intervention prématurée de la société en cas de décès du gérant ne justifie en rien la constitution d’une provision exonérée pour la totalité du capital dès la conclusion de la promesse de pension. S’il est possible que le gérant (en bonne santé) décède prématurément, les tables de mortalité donnent une probabilité beaucoup plus importante qu’il soit en vie à l’âge de 60 ans.

Le problème du « backservice » a été évacué par le Tribunal parce que la convention n’en faisait pas mention. On peut penser que le Tribunal aurait été d’accord de prendre en compte dès la constitution de la provision, la partie de celle-ci correspondant aux années déjà prestées en appliquant un coefficient N/D où N = le nombre d’année déjà prestées et couvertes par la convention et D = N + le nombre d’années encore à prester avant l’échéance de la convention. Le nombre N ne devrait, en toute logique, tenir compte au maximum que des seules années prestées dans la société. Ce coefficient N/D pourrait donc être très différent de celui utilisé pour le contrôle de la règle dite des 80 %.

La jurisprudence ne s’est pas encore prononcée sur la question de l’actualisation de la provision au delà de son étalement dans le temps. Il peut être soutenu sur pied des avis de la CNCl'avis[4] que les provisions pour pensions devaient être évaluées à leur valeur actuelle et non à leur valeur nominale. 

La constitution d’une provision interne a fait l’objet d’une décision anticipée dans le cadre du nouveau régime instauré par la loi-réforme de l’ISoc du 24.12.2002.

Décision anticipée n° 300.026 du 21.08.2003 

Objet de la demande :

La demande visait à obtenir une décision anticipée en ce qui concerne l’application de l’article 48 CIR et, plus précisément, l’exonération fiscale d’une provision constituée par la SC A en vue de couvrir un capital de pension complémentaire en faveur de son gérant.

Décision : le SPF Finances décide que :

• les éléments communiqués font apparaître que le capital de pension complémentaire fixé dans la convention respecte le prescrit de l’article 60 CIR 92;
• sur le plan des principes, la dotation à une provision pour pension doit être étalée sur le nombre d’années encore à prester par le bénéficiaire et ne peut être exonérée que dans la mesure où elle est fixée en fonction de la valeur actualisée du montant de la pension due à l’échéance, au terme de la période imposable en cause au regard des stipulations du contrat;
• en l’espèce, des dispositions spécifiques de la convention permettent de fixer cette valeur.

Dans sa décision, l’Administration ajoute à la position jurisprudentielle la nécessité d’actualiser le montant tel que le demande le droit comptable.

Il est cependant à mon sens regrettable qu’il soit fait référence à l’art. 60 CIR[5]. Le respect de l’art. 60 CIR n’est pas fondé pour une provision car cette disposition, qui renvoie à l’art. 59 CIR, ne vise que des dépenses.

     11.10.2004