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Modifications légales : insertion

§d’un art. 193bis dans le CIR ;

§d’un 14° à l’art. 198, al. 1er CIR ;

par, respectivement les art. 117 et 118 de la loi du 23.12.2005 relative au pacte de solidarité entre les générations (MB du 30.12.2005)

Régime actuel des primes et subsides en capital et en intérêts

Les primes d’aide régionales et les subsides en capital ou intérêts reçus par des sociétés doivent, comme toute autre forme d’aide financière, faire partie de la base imposable de la période imposable au cours de laquelle ces aides sont octroyées. En effet, l’ensemble de ce que recueille une société participe à son bénéfice imposable et les bénéfices qui consistent en une créance sont imposables dès que cette créance est née, sans qu’il y ait lieu d’avoir égard à la date d’encaissement.

Par exception au principe de l’annualité de l’impôt prévu par l’art. 360 CIR, un régime de taxation étalée est organisé, par l’art. 362 CIR, pour les seuls subsides en capital octroyés par les pouvoirs publics en vue de l'acquisition ou de la constitution d'immobilisations incorporelles ou corporelles.

Ainsi, ces subsides en capital doivent être compris dans la base imposable de la période d’attribution et des périodes imposables suivantes, dans la même mesure que les amortissements ou réductions de valeur pratiqués sur les actifs subsidiés. Lors de l’aliénation ou de la mise hors d’usage d’un actif subsidié, le solde non encore imposé du subside en capital afférent à cet actif doit être repris dans la base imposable. Le terme aliénation recouvre tout acte par lequel l’actif disparaît de la société (voyez la QP n° 790 du 27.02.1997, Gehlen, BC n°776/11.97, p. 2425).

Pour l’Administration, les autres formes de subsides ou de primes ne sont pas visées par l’art. 362 CIR et doivent être comprises dans la base imposable de la période de leur octroi et uniquement de cette période.

Ce régime fiscal équivaut à celui organisé par le droit comptable belge.

Le droit comptable fait également la distinction entre les subsides en capital octroyés en vue de l’acquisition d’immobilisations et les autres formes d’aides financières. L’art. 96 AR/CSoc prévoit d’une part, que sont portés sous la rubrique « D. Autres produits d’exploitation » du compte de résultat les subsides ou montants compensatoires à l’importation ou à l’exportation, ainsi que les subsides d’exploitation et, d’autre part, que les subsides en capital et en intérêts portés en résultats doivent être repris sous la rubrique « C. Autres produits financiers ». Par ailleurs, l’art. 76 AR/CSoc définit les règles de comptabilisation relatives aux impôts différés sur les subsides en capital et les plus-values réalisées. La Commission des normes comptables a précisé le contenu de la notion «subside en capital » (avis n° 125-5, bull. CNN n° 9, décembre 1981) et a, par ailleurs, précisé que « le rythme de prise en résultats du subside en capital relatif à des investissements, doit de toute évidence être parallèle au rythme des amortissements des immobilisations pour l'acquisition desquelles il a été obtenu » (avis 125-2, bull. CNC, n° 7, juin 1980).

Le régime fiscal de ces subsides en capital concorde donc avec le régime comptable de sorte que le respect des prescriptions comptables assure une déclaration exacte du bénéfice imposable dans le résultat comptable.

Rappel des écritures comptables :

Lors de la réception de la décision d’octroi d’un subside de 1.000 € en capital :

Lors de l’encaissement du subside :

Chaque année : réduction du subside au même rythme que l’amortissement sur l’actif immobilisé concerné. Si, par exemple, l’actif subsidié est amorti au taux linéaire de 10 % :

Lors l’aliénation ou de la mise hors d’usage de l'investissement pour lequel un subside a été accordé, il sera nécessaire de reprendre en produits (compte 753) les soldes créditeurs des comptes 150 et 168 ; à défaut, ces deux comptes seront fiscalement considérés comme des réserves imposables.

Lorsque de tels subsides sont restitués en exécution de leur réglementation, les remboursements peuvent être considérés comme des frais professionnels, dans la mesure où ces subsides ont eux-mêmes été préalablement repris dans les bénéfices imposables. Il sera procédé de la même manière lorsque les subsides initialement alloués n'ont pas été versés intégralement (Commentaire administratif n° 362/7.1).

Conséquence de ces règles, les subsides afférents à des terrains (qui par essence sont des actifs non-amortissables) seront maintenus au passif du bilan aussi longtemps que les terrains en question font partie du patrimoine de l'entreprise.

Dans la déclaration fiscale, la partie provisoirement exonérée des subsides en capital (en ce compris les impôts différés) doit être mentionnée sous la rubrique « autres éléments exonérés » du cadre I B.

L’Administration a récemment confirmé que le régime de taxation étalée est réservé aux seuls subsides en capital. En réponse à une demande, elle a confirmé que les subventions en intérêts attribuées aux entreprises du secteur de la navigation intérieure, sur base de l’arrêté du Gouvernement flamand du 28.06.2002 relatif à l’aide à la navigation intérieure sont imposables pour la période imposable de leur octroi définitif. Ces subventions ne peuvent être assimilées aux primes d’investissement accordées par la Région wallonne aux entreprises du secteur de la navigation intérieure, sur base de l’arrêté du Gouvernement wallon du 26.10.2000 (voyez la circulaire administrative n° Ci.RH.241/561.228 (AFER 26/2005) du 4.07.2005).

Contestation du régime fiscal des subsides en intérêts

Il faut noter que le régime fiscal de taxation immédiate des subsides en intérêts a été contesté, avec succès, par des contribuables devant les tribunaux sur base des principes généraux du droit comptable.

À défaut de traitement particulier de ces subsides prévu par le Code fiscal, le tribunal de Hasselt a décidé qu’il fallait appliquer, pour déterminer le montant imposable et son imputation à une période imposable déterminée, les principes du droit comptable. Dès lors, suivant cette décision, si un subside en intérêts est payé en une fois, mais se rapporte à un investissement étalé sur plusieurs exercices comptables, le respect de la sincérité, de la bonne foi et de la prudence dans la tenue de la comptabilité exige que l’entreprise qui se voit accorder le subside en intérêts exprime, dans ses règles d’évaluation, que celui-ci se rapporte à plusieurs années et vise à réduire le coût d’un investissement étalé sur plusieurs années. Le tribunal marque son accord sur la prise en résultat étalée du subside en intérêts (Civ. Hasselt, 23 juillet 2003 ; A.R., n° 01.1891.A).

Ce raisonnement a également été suivi, dans un cas d’espèce similaire, par le Tribunal de Gand qui s’est référé au jugement du tribunal de Hasselt. (Civ. Gand, 13 juillet 2005 ; 03/4972/A) (relaté dans Le Fiscologue, 1003, 18.11.2005, p. 14)

Modification du régime fiscal

Objectifs et contexte

Répondant à la demande des gouvernements régionaux, le gouvernement fédéral a décidé d’introduire, dans le Code fiscal, une exonération de certaines mesures d’aide régionales en faveur des sociétés.

Actuellement, les Régions connaissent différentes mesures d’aide, à savoir d’une part, un régime général connu dans les trois Régions : les subventions en capital ou en intérêts dans le cadre de la législation sur l’expansion économique et d’autre part des régimes propres à chaque Région. La Région flamande connaît, par exemple, les primes de remise au travail (tewerkstellingspremies) qui sont seulement applicables aux PME et de nombreuses autres formes d’aides : la « groepremie », le « gratis opstart », la « groeikapitaal, etc. La Région de Bruxelles — Capitale octroie une prime de « transition professionnelle ».

Ces aides régionales connaissent, jusqu’à présent, un inconvénient majeur : à défaut d’exonération spécifique, elles font partie de la base imposable des sociétés qui les perçoivent. Ainsi, l’État fédéral reprend par le biais de l’ISoc (impôt encore fédéral) ce que les Régions ont octroyé sur leur budget. Dans la structure fédérale actuelle de la Belgique, cette situation est difficile à « digérer » et alimente la critique sur les transferts financiers entre la Région flamande et les autres Régions de l’État puisque le montant des aides régionales flamandes aux entreprises serait nettement supérieur à celui octroyé par les autres Régions[1].

Exonération de certaines aides régionales

[Art. 193bis CIR]

Sont exonérés à l’ISoc,

§les primes de remise au travail et les primes de transition professionnelle, attribuées par les institutions régionales compétentes ;

§les subsides en capital et en intérêt attribués par les Régions dans le cadre de la législation d’expansion économique en vue de l’acquisition ou de la constitution d’immobilisations incorporelles et corporelles.

Pour les primes, l’exonération est subordonnée au fait qu’elles répondent aux conditions prévues au règlement (CE) n° 2204/2002 de la Commission européenne du 12.12.2002 concernant l’application des art. 87 et 88 du Traité CE aux aides d’État à l’emploi ou qu’elles soient ou aient été admises par la Commission européenne. Cette exigence a été reprise dans le dispositif légal à la suite d’une observation du Conseil d’État. Ledit règlement est disponible à l’adresse suivante : http://europa.eu.int/eur-lex/pri/fr/oj/dat/2002/l_337/l_33720021213fr00030014.pdf

Dans ses observations, le Conseil d’État avait souhaité, au regard du principe d’égalité devant la loi fiscale, que le gouvernement justifie pourquoi l’exonération vaut à l’égard de certaines primes régionales et non à l’égard des autres primes accordées par les Régions à une société[2]. Cette justification n’a pas été donnée ce qui peut faire craindre un recours pour discrimination devant la Cour d’arbitrage. Le Conseil d’État lui-même fait référence à l’arrêt n° 146/2004 du 15.09.2004 de la Cour d’arbitrage.

Aliénation des actifs subsidiés

[art. 193bis, § 2 CIR]

Lorsqu’un actif acquis ou constitué moyennant un subside en capital ou en intérêts est aliéné, volontairement, dans les trois premières années de l’investissement, le montant des bénéfices antérieurement exonérés est considéré comme un bénéfice de la période imposable au cours de laquelle cette aliénation a eu lieu.

Cette récupération du bénéfice exonéré n’est pas opérée lorsque l’aliénation est due à un sinistre, une expropriation, une réquisition en propriété ou un autre événement analogue. L’interprétation administrative de ces notions, confirmée par une jurisprudence majoritaire, implique que l’aliénation résulte du fait de l’autorité publique ou qu’elle ait le caractère brutal, rapide et imprévisible d’un sinistre.

Cette récupération fiscale, qui ne concerne que les aides liées à l’acquisition d’une immobilisation, sera, en principe, effectuée par la reprise du montant antérieurement exonéré en dépenses non admises (DNA).

Remboursement des primes, et des subsides

[art. 198, al. 1er, 14 ° CIR]

La partie des primes, des subsides en capital et en intérêts, qui a été antérieurement exonérée définitivement et qui doit être remboursée ultérieurement aux régions n’est pas déductible comme frais professionnels.

Cette rectification fiscale « négative » concerne l’ensemble des aides ayant donné lieu à une exonération, afin de conserver la cohérence du nouveau régime.

L’exonération définitive des sommes visées à l’art. 193bis CIR est réalisée par une majoration de la situation de début des réserves. Pour ce faire, l’art. 74 AR/CIR a été modifié par un AR du 11.12.2006 (MB du 18.12.2006).

Dans la pratique, lorsqu’un subside en capital pourra être exonéré d’impôt, il ne sera plus nécessaire de comptabiliser une partie de celui-ci en impôts différés et l’exonération fiscale sera obtenue en reprenant la partie du subside porté en résultat comptable en majoration de la situation de début des réserves. Il sera pratiqué de la même manière pour les subsides en intérêts réunissant les conditions d’exonération.

Entrée en vigueur

[Art. 119 de la loi du 23.12.2005]

La mesure est applicable aux primes et subsides notifiés à partir du 1.01.2006 et pour autant que la date de notification se rapporte au plus tôt à la période imposable qui se rattache à l’exercice d’imposition 2007.

Exemple :

Une société clôture son bilan chaque année au 31.12. Elle reçoit la notification par la Région de Bruxelles – Capitale d’un (nouveau) subside le 10.01.2006. Ce subside sera exonéré pour la déclaration de l’exercice d’imposition 2007.

Une société clôture son bilan chaque année au 30.09. Elle reçoit la notification par la Région de Bruxelles – Capitale d’un (nouveau) subside le 10.01.2006. Ce subside ne peut être exonéré pour la déclaration de l’exercice d’imposition 2006 (bilan au 30.09.2006). Seuls les subsides (ou primes) octroyés à partir du 1.10.2006 pourront être exonérés..

La loi prévoit une mesure « anti-abus » classique en stipulant que toute modification apportée à partir du 18.11.2005 à la date de clôture des comptes annuels reste sans incidence.

Conclusions

Ce nouveau régime allégera la charge fiscale des sociétés qui sont subsidiées pour autant que les aides financières soient celles visées par les modifications légales.

Le régime fiscal actuel restera d’application pour les anciens subsides octroyés avant l’entrée en vigueur de la loi et pour les aides régionales (anciennes et nouvelles) qui sortent de son champ d’application. On peut souhaiter que les Régions communiquent clairement quelles sont, parmi les primes et subsides qu’elles attribuent, celles qui réunissent les conditions d’exonération.

, 17.01.2006, révision 22.12.2006