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Disposition légale : art. 44 bis CIR introduit par la loi du 14.01.2003 (MB 5.02.2003) et art. 20 AR/CIR introduit par AR du 3.03.2003 (MB, 30.04.2003)

Commentaire administratif sous forme de circulaires : n° Ci.RH.242/569.066 (AFER 31/2005) du 23.08.2005 et Ci.RH.242/569.066 (AFER 27/2006) du 18.07.2006.

Entrée en vigueur : la nouvelle disposition s’applique aux plus-values réalisées à partir du 1.01.2000 et pour autant que la date de réalisation se rapporte au plus tôt à la période imposable qui se rattache à l’exercice d’imposition 2001[1].

Objectif de la mesure :

La mesure découle d’un accord du Gouvernement avec le secteur du transport routier après une grève importante lors de l’année 2000. Il est instauré une exonération d’impôt sur les plus-values réalisées sur des véhicules d’entreprise sous condition de remploi en véhicules écologiques. La mesure est destinée, notamment, à favoriser fiscalement, pour les camions, l’investissement dans des véhicules équipés d’essieux et de systèmes de roues répondant à des normes européennes.

Objet :

Les plus-values réalisées sur des véhicules d’entreprise (essentiellement, les véhicules utilisés par les entreprisses de transport) sont entièrement exonérées d’impôt lorsqu’un montant égal à l’indemnité ou à la valeur de réalisation est remployé dans des véhicules plus « écologiques ».

L’exonération est soumises à diverses conditions.

Pour les sociétés, l’exonération est soumise à une condition supplémentaire : la plus-value doit être transférée au passif et elle doit satisfaire à la condition d’intangibilité prévue par l’art. 190 CIR.

Définition du véhicule d’entreprise

Par véhicules d’entreprise, on entend :

a)      les véhicules affectés au transport rémunéré de personnes, notamment les autobus, les autocars et les voitures affectées exclusivement soit à un service de taxi, soit à la location avec chauffeur ;

b)      les véhicules affectés au transport de biens, notamment les tracteurs et camions, et les remorques et semi-remorques avec un poids maximal admis d’au moins 4 tonnes.

Les définitions utilisées doivent être comprises de la même manière qu’en matière de TC.

Pour les voitures, l’utilisation du terme exclusivement implique que ne sont visées que les voitures qui sont exemptées de TC à l’exclusion des autres voitures. L’utilisation d’un taxi à des fins privées entraîne l’exclusion de ce véhicule de la mesure d’exonération.

Conditions de réalisation

Les plus-values doivent être réalisées :

1er.            à l’occasion d’un sinistre, d’une réquisition en propriété ou d’un autre événement analogue, ou

2e.               à l’occasion d’une aliénation non visée au 1er de véhicules d’entreprise, pour autant que les véhicules aliénés aient la nature d’immobilisation depuis plus de 3 ans au moment de leur aliénation.

La détention d’un véhicule en leasing est prise en considération pour le calcul de la période de 3 ans. Un véhicule détenu en leasing qui est acquis suite à l’exercice de l’option pour être ensuite vendu (par le propriétaire juridique) peut être pris en compte si le véhicule avait la nature d’immobilisation depuis plus de 3 ans au moment de son aliénation.

Pour les sociétés de leasing, lors de l’aliénation d’un véhicule donné en leasing, le résultat réalisé ne peut être considéré comme une plus-value au sens de l’art. 44bis CIR mais comme un bénéfice ordinaire.

Remploi

Objet du remploi

Le contribuable doit remployer un montant égal à :

§la valeur de réalisation en cas de plus-value volontaire et,

§l’indemnité perçue en cas de plus-value forcée qui doit être remployée.

En principe seuls les véhicules d’entreprise acquis en propriété devraient pouvoir être valablement considérés comme un remploi. Cependant, un accord pris par le Gouvernement le 14.09.2000 avec les secteur du transport prévoit que les véhicules d’entreprise pris en leasing peuvent être désignés comme remploi (point 12 de la circ. du 18.07.2006. Les véhicules acquis ou pris en leasing à titre de remploi ne doivent pas être conservés pendant un délai minimum déterminé.

Si plusieurs véhicules d’entreprise sont aliénés, la condition de remploi sera satisfaite si le total du prix de vente des véhicules aliénés (ou le montant total de l’indemnité en cas de plus-values forcées) est remployé en un ou plusieurs véhicules d’entreprise écologiques et le délai de remploi prévu à l’article 44bis, § 3, CIR, doit être respecté séparément pour chacune de ces plus-values. Ainsi, il sera par exemple possible sous ces conditions qu’un seul camion soit acheté en remplacement de deux véhicules d’entreprise aliénés.

Caractéristiques écologiques du remploi

Le remploi doit revêtir la forme de véhicules d’entreprise tels que visés par la mesure, qui correspondent aux normes écologiques déterminées par le Roi qui sont utilisés en Belgique pour l’exercice de l’activité professionnelle.

Les normes dites écologiques pour les véhicules de remploi sont les suivantes[2] :

1.      en ce qui concerne les remorques et semi-remorques affectées au transport de marchandises de la masse maximale autorisée d’au moins quatre tonnes, il faut qu’elles soient acquises à l’état neuf et équipées d’une suspension pneumatique ou reconnue équivalente;

2.      en ce qui concerne les remorques tirées exclusivement par des autobus ou des autocars et dont la masse maximale autorisée est supérieure à 750 kg, il faut qu’elles soient acquises à l’état neuf;

3.      en ce qui concerne les tracteurs et camions affectés au transport de marchandises et les autobus et autocars affectés au transport rémunéré de personnes, il faut qu’ils soient acquis à l’état neuf ou que, au moment de l’acquisition, ils n’aient pas été mis en circulation depuis plus de trois ans, et qu’ils répondent à l’une des conditions alternatives suivantes :

a)      le niveau d’émission d’azote (norme NOx) est inférieur à 4,9 gr/kWh;

b)      le véhicule est équipé d’une suspension pneumatique ou reconnue équivalente;

c)      le véhicule est constitué d’au moins 25 % de matériaux recyclables;

d)     la carrosserie du véhicule est recouverte d’une couche de laque ayant un effet neutre pour l’environnement;

e)      le véhicule fait usage pour la transmission d’une boîte de vitesse électronique;

f)       le véhicule est équipé d’un rétroviseur anti-angle mort ou d’une surveillance caméra ou radar améliorant le champ de vision du conducteur;

g)      tous les sièges installés dans les autocars et autobus sont pourvus de ceintures de sécurité;

4.      en ce qui concerne les véhicules automobiles affectés soit à un service de taxis soit à la location avec chauffeur, il faut qu’ils soient acquis à l’état neuf.

Les dispositions d’application prévoient encore que lorsqu’une des conditions alternatives visée à l’art. 20, § 1^er, 3° AR/CIR devient une norme obligatoire pour le véhicule en cause, il faut que le véhicule remplisse au moins une des autres conditions alternatives pour être pris en considération (ex. du rétroviseur anti-angle mort qui devient obligatoire pour les camion acquis à l’état neuf à partir du 1.01.2003).

Les normes écologiques doivent être justifiées par des pièces probantes délivrées par le constructeur, l’importateur ou l’installateur.

Délai de remploi

Le remploi doit être effectué au plus tard à la cessation de l’activité professionnelle et dans un délai :

1er.            expirant 1 an après la fin de la période imposable de perception de l’indemnité s’il s’agit de plus-values forcées ;

2e.               de 2 ans prenant cours le premier jour de l’année civile de réalisation des plus-values volontaires.

Pour les plus-values forcées, le délai de remploi commence à courir à partir de la date du sinistre.

Défaut de remploi

Taxation de la plus-value

A défaut de remploi dans les formes et délais prévus, la plus-value réalisée est considérée comme un revenu de la période imposable pendant laquelle le délai de remploi est venu à expiration.

Exclusion du régime de la taxation étalée

A défaut de remploi, l’article 47 CIR n’est pas applicable.

Ceci signifie que lorsque le contribuable a demandé l’exonération, il ne peut plus, en cas de non-respect des conditions, revendiquer le régime de la taxation étalée pour la période imposable durant laquelle le délai de remploi est venu à expiration. Ceci implique qu’en cas d’aliénation de véhicules d’entreprise, le contribuable doit opter, dès le début, pour l’exonération totale ou pour la taxation étalée.

Sanction financière :

A défaut de remploi dans les délais, un intérêt de retard sera calculé sur la quotité d’impôt afférente à la plus-value selon les modalités de l’art. 416 CIR.

Formalités

Pour les sociétés, le choix de l’exonération de la plus-value sera exprimée dans un premier temps par le respect de la condition d’intangibilité et ensuite en joignant un relevé conforme au modèle arrêté par le ministre des Finances ou son délégué, à la déclaration aux impôts sur les revenus à partir de l’exercice d’imposition afférent à la période imposable de réalisation de la plus-value et jusqu’à l’exercice d’imposition afférent à la période imposable dans laquelle le délai de remploi est venu à expiration.

Ce relevé a reçu le n° 276 N et peut être télécharger sur le site du SPF Finances à l’adresse :

SPF Finances : Accès aux formulaires électroniques

La remise d’un relevé 276N implique que le contribuable ne peut revendiquer le régime de la taxation étalée.

Divers

L’art. 46 CIR est modifié afin de prévoir la neutralité des apports de branche ou d’universalité en exonération d’impôt. L’exonération est transférée vers le bénéficiaire de l’apport.

Le projet de loi a été notifié à la Commission européenne, en application de l’art. 4.6 du Règlement n° 659/1999 du 22.03.1999 portant modalités d’application de l’art. 93 du traité CE. La Commission européenne a donné son accord tacite.

, dernière révision 1.08.2006

Pour mémoire

Problèmes liés à la rétroactivité de la mesure

La nouvelle disposition a été introduite par la loi du 14.01.2003 et l’AR du 3.04.2003 en permet l’application aux plus-values réalisées à partir du 1.01.2000 et pour autant que la date de réalisation se rapporte au plus tôt à la période imposable qui se rattache à l’ex. d’imp. 2001.

La rétroactivité de cette mesure (due à un accord entre le Gouvernement et le secteur du transport routier) pose de gros problèmes en raison, notamment, de la condition légale, pour les sociétés, de la comptabilisation de la plus-value à un compte distinct du passif[3].

L’Administration a édité une circulaire[4] afin d’apporter un traitement uniforme à cette problématique. Pour les sociétés, le contenu de cette circulaire peut être résumé comme suit.

1^er Cas : contribuable qui a revendiqué l’exonération pour les exercices 2001 et 2002

Le contribuable qui a revendiqué l’exonération des plus-values (parce qu’il s’est basé sur le texte de l’avant-projet de loi et/ou sur des informations de son organisation professionnelle) peut avoir droit à l’exonération si toutes les conditions de fonds ont été remplies. Les conditions de forme sont également satisfaites si le contribuable a fourni sur un document toutes les données utiles qui sont mentionnées sur la formule 276 N[5].

Si lors de la vérification de sa situation fiscale, l’exonération lui a été refusée (à défaut de base légale), il lui est demandé d’introduire une réclamation ou une demande de dégrèvement d’office[6].

L’exigence du respect des conditions de fonds, implique que les sociétés qui ont déjà demandé l’application du régime d’exonération pour les exercices d’imposition 2001 et/ou 2002 mais ont négligé de porter les plus-values exonérées à un ou plusieurs comptes distincts du passif, ne peuvent en aucun cas bénéficier de l’exonération.

2^ème Cas : contribuable qui n’a pas revendiqué l’exonération pour les exercices 2001 et 2002

Dans ce cas, la plus-value réalisée par le contribuable aura soit bénéficié de la taxation étalée soit aura été reprise intégralement et immédiatement dans le résultat. Si ce choix est en principe irrévocable[7], l’Administration admet, eu égard aux principes d’égalité et de non-discrimination, que l’exonération doit être accordée, pour ces deux exercices, à tous les contribuables qui le demandent.

Pour les sociétés, cette possibilité est cependant restreinte par l’exigence, ab initio, du respect de la condition d’intangibilité.

En d’autres termes, seules les sociétés qui ont demandé le bénéfice de la taxation étalée[8] pour ces deux exercices (et qui satisfont à toutes les conditions de l’art. 44bis CIR[9]) pourront bénéficier d’une exonération de la seule partie de la plus-value qui n’a pas encore été imposée à la clôture de ces deux exercices.

Dans le cadre de la dérogation administrative, les sociétés qui se trouvent dans cette situation pourront, à partir de la première période imposable ultérieure durant laquelle la partie restante de la plus-value se trouve encore aux comptes « Impôts différés » et « Réserves immunisées », demander l’exonération pour cette partie non encore imposée de la plus-value, en joignant à la déclaration concernée une formule 276N complétée.

L’Administration ajoute que la possibilité d’introduire une réclamation ou un dégrèvement d’office pour la partie déjà imposée des plus-values est, par conséquent, sans objet pour les sociétés[10]. L’attention est en outre attirée sur le fait, qu’à l’exception des erreurs matérielles, les modifications des comptes annuels après l’approbation de ceux-ci par l’assemblée générale n’est pas opposable à l’administration[11].

A titre d’illustration, la circulaire reprend l’exemple suivant :

Une société vend en 2000 (exercice d’imposition 2001) pour 20.000 EUR un camion qui est affecté depuis 1994 à l’exercice de l’activité professionnelle et réalise à cette occasion une plus-value de 8.000 EUR. Elle comptabilise cette plus-value à concurrence de 3.214 EUR (soit 8.000 * 40,175 %) au compte de passif « Impôts différés » et pour 4.786 EUR au compte « Réserves immunisées ».

Au cours de la même année, elle achète en remplacement un nouveau camion pour 80.000 EUR, amortissable sur 8 ans. Elle joint à sa déclaration relative à l’exercice d’imposition 2001 un relevé 276 K via lequel elle demande l’application de la taxation étalée et dans lequel elle désigne ce nouveau camion comme remploi.

Durant les exercices d’imposition 2001 et 2002, 401,75 EUR et 598,25 EUR ont été chaque fois déduits respectivement des « Impôts différés » et des « Réserves immunisées » et enregistrés en résultat. De la sorte, la plus-value a déjà ainsi été imposée à concurrence de 2.000 EUR (soit deux fois 1/8° de la plus-value réalisée).

A sa déclaration pour l’exercice d’imposition 2003, la société joint encore un relevé 276 N dans lequel elle mentionne toutes les données demandées à propos de la plus-value réalisée en 2000 et à propos du camion acheté en remploi.

Pour autant que le camion acheté en remploi répond aux normes écologiques définies à l’article 20, AR/CIR, on peut admettre que la partie non encore imposée de la plus-value (6.000 EUR) qui se trouve encore aux comptes du passif précités soit exonérée. Le solde de 2.410,50 EUR du compte « Impôts différés » peut alors être transféré au compte « Réserves immunisées ».

Commentaires

Il me semble que la position administrative quant à la rétroactivité de la mesure aurait pu être plus souple à l’égard de la possibilité d’admettre la production de nouveaux bilans et donc de déclarations fiscales rectificatives. Certes, un nouveau bilan ne peut être produit que s’il rectifie des erreurs matérielles et non des erreurs de droit ou des décisions malheureuses. Cependant, on ne peut qualifier d’erreur de droit le fait de ne pas avoir satisfait à une condition comptable qui n’existait pas en droit au moment de la clôture des bilans concernés.

Par ailleurs, même si l’Administration considère que « les contribuables concernés auront pu revendiquer valablement l’exonération des plus-values relatives à l’ex. d’imp. 2003, puisque l’AR 3.4.2003 a été publié avant les dates prévues pour la rentrée des déclarations dudit exercice d’imposition », il me semble qu’en réalité il appartient aux experts comptables et fiscalistes de vérifier que la mesure d’exonération ne pourrait pas également être revendiquée par certains de leurs clients qui ont réalisé des plus-values au cours d’un exercice d’imposition 2003 et qui n’auraient demandé « que » le bénéfice de la taxation étalée à partir de cet exercice. En effet, la mesure n’est ni spécialement connue et ni réservée aux seuls contribuables actifs dans le secteur du transport routier.