Art. 185, § 2 CIR inséré par la loi du 21.06.2004 (MB du 9.07.2004)

Le gouvernement a estimé nécessaire d’inscrire, explicitement, dans le code des impôts le principe de détermination du bénéfice fiscal des sociétés liées dans un régime de pleine concurrence appelé, en anglais, « at arm’s length principle ». L’adaptation du bénéfice fiscal en tenant compte du principe de pleine concurrence vise les relations transfrontalières intra-groupes entre des sociétés liées ou des établissements belges faisant partie d’un groupe multinational. L’application du principe « at arm’s length » est basée sur la comparaison des caractéristiques d’une transaction entre des entreprises liées avec les caractéristiques d’une transaction identique ou similaire entre des sociétés indépendantes.

Le texte introduit dans le code fiscal est basé sur celui de l’art. 9 de la convention-modèle de l’OCDE en matière d’impôt sur le revenu et la fortune.

Art. 185

«§ 2. Sans préjudice de 1’alinéa 2, pour deux sociétés faisant partie d’un groupe multinational de sociétés liées et en ce qui concerne leurs relations transfrontalières réciproques : 

a) lorsque les deux sociétés sont, dans leurs relations commerciales ou financières, liées par des conditions convenues ou imposées qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre des sociétés indépendantes, les bénéfices qui, sans ces conditions, auraient été réalisés par une des sociétés, mais n’ont pu l’être à cause de ces conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de cette société ; 

b) lorsque, dans les bénéfices d’une société sont repris des bénéfices qui sont également repris dans les bénéfices d’une autre société, et que les bénéfices ainsi inclus sont des bénéfices qui auraient été réalisés par cette autre société si les conditions convenues entre les deux sociétés avaient été celles qui auraient été convenues entre des sociétés indépendantes, les bénéfices de la première société sont ajustés d’une manière appropriée. 

L’alinéa 1^er s’applique par décision anticipée sans préjudice de l’application de la Convention relative à l’élimination des doubles impositions en cas de corrections des bénéfices des entreprises associées (90/436) du 23.07.1990 et des conventions internationales préventives de la double imposition. » 

Jusqu’à présent, le code fiscal n’envisageait la correction fiscale du bénéfice des sociétés résidentes liées à des sociétés non-résidentes que par le biais des articles 26 et 54 CIR. L’art. 26 CIR permet de contrer les transferts de bénéfices (sous la forme d’avantages anormaux ou bénévoles) qui ont lieu entre des entreprises et des sociétés résidentes à l’étranger. L’Administration considérait que ces dispositions et l’art. 9 des conventions préventives de la double imposition lui permettait d’appliquer le principe de pleine concurrence. Alors que l’art. 26 CIR s’applique aux entreprises et aux sociétés, la nouvelle disposition ne vise volontairement que les sociétés.

L’introduction formelle du principe de pleine concurrence dans la loi fiscale est justifiée par la croissance du nombre des sociétés multinationales qui sont soumises à des règles d’imposition différentes. Cette situation pose, suivant le gouvernement, des problèmes particuliers : « au niveau des principes, les autorités nationales doivent concilier leur droit légitime d’imposer les bénéfices d’un contribuable qui, sur la base des recettes et des dépenses, peuvent être considérés de manière raisonnable comme provenant de leur territoire et la nécessité d’éviter l’imposition d’un même élément de revenu par plusieurs autorités fiscales. Cette double imposition ou imposition multiple peut créer des obstacles aux transactions transfrontalières de biens et services et entraver la circulation des capitaux. Sur un plan pratique, l’autorité fiscale d’un pays peut éprouver des difficultés à ventiler ces recettes et dépenses par la difficulté d’obtenir des données pertinentes provenant d’une autre juridiction »[1].

L’introduction du principe de pleine concurrence est également liée à la mise en place du Service des décisions anticipées : « les différents membres d’un groupe multinational doivent pouvoir demander une décision anticipée afin d’être imposés en partant de l’idée qu’ils agissent dans des conditions de pleine concurrence dans leurs relations intra-groupe »[2].

Comme l’art. 26 CIR permettait déjà la rectification de la base imposable des sociétés liées en y ajoutant les bénéfices volontairement non réalisés, la nouvelle disposition a surtout son intérêt dans la possible correction « à la baisse » des bénéfices surévalués par une société résidente. Jusqu’à présent, aucune disposition n’autorisait une correction des bénéfices surévalués en comptabilité. En raison de la corrélation importante entre le bénéfice comptable et le bénéfice fiscal, tout bénéfice comptable fait partie du bénéfice fiscal. Il est donc introduit le principe d’un ajustement de la base imposable tant à la hausse qu’à la baisse des bénéfices.

L’ajustement « approprié » à la baisse doit lui aussi être établi conformément au principe de pleine concurrence et ne doit être accordé que lorsque l’Administration sera convaincue de sa réalité : « la disposition ne s’applique pas si le bénéfice réalisé dans l’État partenaire est majoré de telle façon qu’il est supérieur à celui qui serait obtenu en cas d’application du principe de pleine concurrence. Il est essentiel que l’administration fiscale ou le service des décisions anticipées ne puisse être contraint d’accepter les conséquences d’un ajustement arbitraire ou unilatéral dans l’État partenaire. »[3].

L’ajustement « approprié » s’applique dans le cadre d’une « décision anticipée » du SPF Finances tout en n'empêchant pas l’application de la convention européenne d’arbitrage et des conventions préventives de la double imposition. Lors de l’intervention de service des décisions anticipées, la décision de ce service pourra être subordonnée au respect des conditions portant sur les renseignements qui doivent lui être fournies par la société concernée ou par d’autres membres du groupe multinational.

La nouvelle disposition est également applicable aux établissements belges de sociétés non-résidentes (insertion d’un renvoi à l’art. 185, § 2 CIR dans l’art. 235, 2° CIR).

Groupe multinational d’entreprises liées

En l’absence de définition spécifique dans le code fiscal, ce sont les dispositions du droit commun qui s’appliquent, en l’occurrence le code des sociétés. Aux termes de l’article 11 CSoc, on entend par « sociétés liées à une société» :

a)les sociétés qu’elle contrôle ;

b)les sociétés qui la contrôlent ;

c)les sociétés avec lesquelles elle forme consortium ;

d)les autres sociétés qui, à la connaissance de son organe d’administration, sont contrôlées par les sociétés visées sub a), b) et c).

Ajustement des bénéfices d’une manière appropriée

Cette notion n’est pas claire. D’après l’exposé des motifs de la loi, cette référence découle directement des dispositions qui sont utilisées en la matière dans un contexte international.

·Convention modèle de l’OCDE en matière d’impôt sur le revenu et sur la fortune.

·Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administration : rapport de l’OCDE intitulé : « Principes applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales », 1995 complété en 1996 par un chapitre sur les biens incorporels et sur les prestations de services, en 1998 par un chapitre sur les accords de répartition des coûts et en 1999 par un rapport sur les approches applicables aux accords préalables en matière de prix de transfert (APP).

·Circulaire administrative n° AAF/98-003 du 28.06.1999 concernant le rapport entre l’art. 26 CIR et l’art. 9 des conventions préventives de la double imposition.

·Circulaire administrative n° AAF/2004/0053 (AAF 5/2004) du 16.01.2004 : application des conventions préventives de la double imposition.

  7.09.2004