Honoraires et fiches 281.50

L’Administration publie annuellement des instructions destinées aux débiteurs de commissions, courtages, ristournes, vacations, honoraires, gratifications, rétributions ou avantages de toute nature (ATN).

Il sera rappelé ici l’intérêt pour le contribuable de connaître ces instructions, intérêt motivé par les conséquences financières très onéreuses et donc désagréables attachées à leur non-respect. Il n’est pas abordé ici la justification des rémunérations et prolongements de la rémunération ni la problématique du bénéfice non déclaré.

Justification formelle des honoraires et commissions

Conformément à l'article 57, 1°, CIR, les commissions, courtages, ristournes commerciales ou autres, vacations ou honoraires occasionnels ou non, gratifications, rétributions ou ATN, payés ou attribués, qui constituent pour les bénéficiaires des revenus professionnels, ne sont considérés comme des frais professionnels que s'ils sont justifiés par la production de fiches individuelles et d'un relevé récapitulatif.

En principe, sont visées toutes les sommes payées en rémunération d’une activité professionnelle indépendante, quelle qu’elle soit. Des directives administratives permettent cependant de réduire le champ d’application de la mesure.

L’art. 30 AR/CIR prévoit quant à lui qu’à la fin de chaque année, les débiteurs des frais visés à l’art. 57, 1° CIR sont tenus de remplir, pour chacun des bénéficiaires, une fiche (281.50) et d’établir pour ces fiches, un relevé récapitulatif (relevé 325.50). Ces documents doivent être remis au service compétent avant le 30 juin de l’année qui suit celle à laquelle ces documents se rapportent.

Par tolérance administrative[1], la production des fiches individuelles et des relevés récapitulatifs ne concerne que des sommes payées :

·soit à des personnes qui ne sont pas soumises à la loi du 17.07.1975 relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises ;

·soit à des personnes visées par cette même loi, mais qui, en vertu du Code de la TVA, sont dispensées de délivrer des factures pour les prestations qu’elles effectuent.

De même, certains paiements ou ATN ne doivent pas être justifiés. Il s’agit, notamment, des sommes payées ou des avantages accordés dont le montant global ou la valeur totale ne dépasse pas annuellement 125,00 EUR par bénéficiaire.

Ces directives contiennent toutes les instructions pratiques quant aux formulaires à utiliser (fiche 281.50 et relevé 325.50), aux mentions à y apporter ou aux services destinataires.

Non-déclaration des honoraires et risque fiscal

Paiements ou attributions à l’égard de résidents belges

En cas de non-justification dans les formes et délai prévu des sommes attribuées ou payées à titre de commissions, honoraires, etc., les sociétés risquent l’établissement, dans leur chef, de la cotisation distincte de 300 % (+ 3 % de CCC) prévue à l’art. 219 CIR. Dans ce cas, les dépenses non justifiées sont considérées comme des frais professionnels (art. 197 CIR).

À partir de l’exercice d’imposition 2003, l’art. 219 CIR a été complété pour prévoir dorénavant que la cotisation distincte n’est pas applicable si le contribuable [c.-à-d. la société attributrice des revenus] démontre que le montant des dépenses, visées à l’article 57 CIR est compris dans une déclaration introduite valablement par le bénéficiaire.

Le caractère automatique de l’établissement de la cotisation distincte, à défaut de justification dans les formes et délai, est ainsi rompu si le débiteur (et non le bénéficiaire) des revenus prouve que ces revenus ont été déclarés valablement par le bénéficiaire. Il apparaîtra que cette preuve n’est pas évidente à apporter quand il s’agit de commissions, honoraires, etc.. c’est à dire quand il s’agit de sommes payées à des personnes sur lesquelles la société « attributrice » n’a pas de pouvoir d’autorité.

Dès avant la modification de l’art. 219 CIR, les instructions administratives prévoyaient (et prévoient toujours) que les fonctionnaires doivent faire preuve de moins de rigueur dans l’appréciation du respect du délai, dans la mesure où le débiteur des revenus permet à l’Administration de contrôler, dans les délais légaux, que les bénéficiaires ont bien déclaré les revenus ; voyez à ce sujet le commentaire administratif Com.I.R. n° 57/69[2]. La modification de l’art. 219 CIR a été justifiée par le fait que les contribuables ne peuvent se prévaloir devant les cours et tribunaux de la « non-application » dans leur chef d’une instruction administrative quand, par ailleurs, le fonctionnaire taxateur a correctement appliqué le texte de la loi.

Paiements ou attributions à l’égard de non-résidents

Situation pour les honoraires, etc. payés avant le 1^er janvier 2006

Depuis 1999, les instructions administratives indiquent que les fiches 281.50 et les relevés récapitulatifs 325.50 s'ils concernent des non-résidents (personnes physiques ou morales), doivent être remis au Bureau Central de Taxation Bruxelles "Etranger", Place Jean Jacobs 10, boîte 2, à 1000 Bruxelles. Si ces fiches concernent des non-résidents de différents pays, elles doivent être regroupées par pays avant d'être envoyées au service précité.

Auparavant, l’Administration acceptait que les revenus attribués à des non-résidents ne fassent pas l’objet de fiches 281.50 et relevés 325.50 sauf lorsqu’il s’agissait de paiements faits à des non-résidents ayant leur domicile ou leur siège social dans un pays avec lequel la Belgique a conclu une convention préventive de la double imposition prévoyant un échange de renseignements entre pays partenaires.

Depuis 1999, les fiches 281.50 et relevés 325.50 doivent être établis quel que soit le lieu de résidence du bénéficiaire des commissions, honoraires, etc. Sans être exprimé explicitement dans l’avis aux débiteurs de tels revenus, le respect de ces instructions par les contribuables est essentiellement motivé par la menace de l’établissement d’une cotisation distincte de 309 %.

Cette obligation de justification a été rappelée récemment, à l’occasion d’une question parlementaire :

QP n° 412 du 8.06.2004, T. Pieters (QRVA, 51° sess., 049, 8.10.2004, p. 7446)

Par dérogation aux dispositions légales expresses (art. 57, 1° CIR), il a été admis, par le passé, qu’aucune fiche individuelle et aucun relevé récapitulatif ne devaient être attribués (sic) à des non-résidents et pour autant qu’ils étaient non imposables en Belgique — sauf pour les non-résidents de pays avec lesquels la Belgique échange des informations dans le cadre d’une convention préventive de la double imposition. De par l’extension permanente de la liste des pays concernés, la dispense de l’obligation d’établir des fiches nécessaires devenait plutôt l’exception que la règle, de sorte qu’il a été décidé de revenir à une application stricte de l’article 57, 1°, CIR susmentionné. Par conséquent, hormis les cas pour lesquels les revenus qui sont payés ou attribués à des non-résidents doivent être mentionnés sur des fiches individuelles 281.30 et un relevé récapitulatif 325.30, des fiches individuelles 281.50 et un relevé récapitulatif 325.50 doivent, en principe, toujours être établis pour les commissions, courtages, honoraires, etc. qui sont payés à des non-résidents pour lesquels ces revenus constituent des revenus professionnels, quel que soit leur domicile fiscal.

En fait, la question a pour origine une décision judiciaire dont question infra.

Évolution jurisprudentielle

Au vu d’un arrêt de la Cour de Cassation du 12.09.2003[3], le défaut de déclaration, dans les formes et délais, des honoraires, commissions, etc. attribués à des non-résidents ne pourra, malgré la position administrative, plus être sanctionné si le paiement a eu lieu avant janvier 2006.

La Cour d’appel de Liège avait statué sur les faits suivants : une société vend en 1990 un terril à une SPRL pour le prix de 9.540.000 BEF. Le même jour elle paye une commission de 12.000.000 BEF à une société de droit irlandais. La Cour avait admis qu’il était prouvé que le rôle de médiateur de la société irlandaise était inexistant et que la société belge n’avait pas acté le prix réel de vente du terril. En conséquence, pour la Cour, la somme de 12 millions devait être taxée au titre de vente non-actée et, ne se retrouvant plus au bilan, être soumise à la cotisation spéciale.

Sur recours du contribuable, la Cour de cassation casse l’arrêt. Pour la Cour, la cotisation distincte vise certaines dépenses, telles que des commissions qui constituent des revenus professionnels pour les bénéficiaires, et qui ne sont pas considérées comme des frais professionnels si elles ne sont pas justifiées par la production de fiche et relevé dans les formes et délais requis. Il découle « de l’économie » des dispositions légales [art. 47, § 1^er CIR/1964 devenu art. 57, 1° CIR/1992] « que les dépenses y visées ne doivent être justifiées (…) que si elles constituent, dans le chef de leurs bénéficiaires, des revenus professionnels soumis à l’impôt belge ». La Cour d’appel « qui ne constate pas que la commission taxée constituait pour son bénéficiaire étranger un revenu professionnel imposable en Belgique ne justifie pas légalement sa décision ».

En cassant l’arrêt pour le motif que le revenu n’était pas un revenu professionnel imposable en Belgique, la Cour de cassation fait sienne la motivation défendue par la société par la voix de Me. Kirkpatrick. Les art. 57 et 219 CIR tels qu’ils étaient rédigés alors (voyez infra la modification légale intervenue en 2006) visent les dépenses d’une société qui constituent, pour le bénéficiaire, des revenus professionnels imposables (ou des indemnités forfaitaires en remboursement de dépenses propres à l’employeur) parce qu’ils ont pour but de combattre le paiement par des sociétés de revenus professionnels à des bénéficiaires non identifiés en vue de faire échapper ceux-ci à l’impôt belge sur les revenus.

La cotisation distincte visant à compenser l’impôt belge des personnes physiques et les cotisations de sécurité sociale belges, elle ne pourrait (pouvait) donc pas viser les revenus payés à des non-résidents qui ne sont pas imposables en Belgique.

La Cour de cassation a étendu ce raisonnement aux non-résidents qui sont des sociétés.

Réaction administrative provisoire: instruction du 21.04.2005

L’Administration a réagi à l’arrêt de la Cour de cassation par une instruction du 21.04.2005. Elle informe ses fonctionnaires, qu’après un examen approfondi, elle estime ne pas pouvoir se rallier à la position de la Cour de cassation.

L’Administration rappelle que l’obligation de justifier les honoraires par des fiches 281.50 et relevé 325.50 a été instaurée par la loi du 8.08.1980. La disposition de l’époque[4] imposait la justification des « commissions, courtages, (…), qui constituent pour les bénéficiaires des revenus visés à l’art. 20, 1°, 3° ou 4° [CIR/1964] ». Lors de la coordination du CIR en 1992, la disposition devenue l’art. 57, 1° CIR imposait la justification des « commissions, courtages, (…), qui constituent pour les bénéficiaires des revenus professionnels (..) ».

Pour l’Administration, la question de savoir si l’établissement de fiches 281.50 dépend du lieu où le bénéficiaire des commissions, etc. est imposable (en Belgique ou à l’étranger) ne semble pas avoir été abordée lors des discussions parlementaires.

Par contre, elle estime qu’il résulte de « l’économie des dispositions » [l’Administration reprend volontairement la motivation de la Cour de cassation] de l’art. 47 CIR/1964, et plus particulièrement du lien entre les § 1er et § 2°, que le législateur ne désirait pas uniquement imposer l’obligation d’établir des fiches individuelles 281.50 lorsque les bénéficiaires des commissions, etc., étaient soumis à un impôt belge.

Le § 2 dudit art. 47 CIR/1964[5] prévoyait en effet, une dérogation à l’obligation générale prévue par le § 1er d’établir des fiches, pour les entreprises pour lesquelles l’octroi de commissions secrètes était reconnu de pratique courante et pour lesquelles le Ministre des Finances pouvait autoriser l’admission comme charges professionnelles, à certaines conditions. Il résulte des documents parlementaires que ce régime de faveur n’est applicable qu’aux industries et commerces d’exportation, pour lesquels l’octroi de commissions secrètes est une nécessité aux fins de pouvoir lutter contre la concurrence étrangère.

L’Administration en conclut que les bénéficiaires visés par la disposition étaient, du moins partiellement, des bénéficiaires étrangers non soumis à un impôt belge.

De même, pour les dispositions actuelles, selon l’Administration, estimer que l’art. 57, 1° CIR, ne vise que les situations pour lesquelles le bénéficiaire des revenus est soumis à l’impôt belge reviendrait à vider complètement de son sens l’art. 58 CIR/1992[6], et serait, par conséquent, en contradiction avec l’intention du Législateur.

Commentaire

Il est évident que, si le risque de subir une sanction pécuniaire importante n’existait plus, la collaboration des sociétés débitrices dans la justification des honoraires, courtages, etc… payés à des bénéficiaires étrangers serait plus difficile à obtenir. Cependant, ce n’est pas tellement le fait d’établir ou non des documents qui sont destinés à un fisc étranger qui empêchera les fraudes portant sur la réalité ou la nature même des prestations faites par un non-résident ou une société étrangère vis-à-vis de sociétés résidentes. De telles fraudes, nécessitent, pour qu’elles soient découvertes, d’autres investigations que de simplement constater que l’obligation d’établir des fiches n’aurait pas été respectée.

L’inconvénient majeur d’une absence de collaboration des sociétés dans l’établissement des fiches réside dans le fait que la charge de travail serait reportée sur l’Administration car, des fiches doivent être fournies aux autorités fiscales étrangères si l’Administration belge veut elle-même recevoir de telles fiches pour ses résidents.

Par ailleurs, je ne suis pas sûr que la démonstration faite par l’Administration dans son instruction soit sans défaut. Il faut bien constater que la disposition légale qui a instauré pour la première fois, l’obligation de justification visait uniquement les commissions qui constituaient pour les bénéficiaires des revenus visés à l’art. 20, 1°, 3° ou 4° [CIR/1964]. Il s’agit là uniquement de revenus qui constituent dans le chef des bénéficiaires des bénéfices et profits imposables en Belgique !

Situation pour les honoraires, etc. payés à partir du 1^er janvier 2006

Une modification légale intervient pour conforter la position administrative. L’art. 42 de la loi du 20.07.2006 portant des dispositions diverses (MB du 28.07.2006 ; 2° éd.) modifie l’art. 57, 1° CIR en insérant les mots « imposables ou non en Belgique » entre les mots « des revenus professionnels » et les mots « à l’exclusion des rémunérations ».

Ainsi, l’art. 57, 1° CIR est complété afin de préciser explicitement qu’une fiche individuelle n° 281.50 et un relevé récapitulatif 325.50 doivent être établis lorsque sont payés ou attribués des commissions, courtages, honoraires, etc. à des personnes pour qui ces indemnités sont des revenus professionnels, indépendamment du fait que ceux-ci sont imposables en Belgique ou à l’étranger.

Outre le fait de répondre à la jurisprudence défavorable initiée par la Cour de cassation (voyez supra), la modification légale est explicitement motivée par le souci « d’éviter une sérieuse entrave à l’échange international d’information et, particulièrement, à la lutte contre la fraude internationale »[7].

L’art. 46 de la loi du 20.07.2006 fait entrer en vigueur la modification légale aux honoraires, etc. payés ou attribués à partir du 1.01.2006.

[1] Cette dérogation résulte des précisions apportées lors des travaux parlementaires par le Ministre des Finances, Commission des Finances du Sénat (Sénat, session 1979-1980, doc. n° 483/9, p.34).

[2] Com.I.R. n° 57/69 : « La déduction des frais visés à l’art. 57, 1° CIR doit être refusée si les fiches 281.50 n’ont pas été fournies. Sans préjudice des sanctions fixées par l’art. 445 CIR, les frais en cause pourront toutefois être admis en déduction si le contribuable produit tardivement les pièces justificatives requises, sauf si le retard apporté à la production de ces pièces place l’administration dans l’impossibilité d’imposer les bénéficiaires des revenus dans les délais légaux.(…) »

[3] Cassation, 12.09.2003 (n° F020030F) (Le Fiscologue, 908, 17.10.2003, p. 8) (Actualités Fiscales, 2003/39)

[4]Art. 47, § 1^er, 1° CIR/1964

[5] Actuel art. 58, al. 1^er CIR/1992

[6] C.-à-d. la disposition actuelle qui organise le régime des commissions secrètes autorisées.

[7] Doc. 51, 2518/001, p. 49.

Honoraires et commissions