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Objet

Plusieurs décisions judiciaires permettent de rappeler les conséquences possibles du refus de déduction des frais enregistrés dans une société quand ces frais ont constitué un revenu imposable dans le chef du bénéficiaire.

La question en débat est la suivante : des dépenses peuvent-elles encore être contestées lorsqu’elles constituent des avantages anormaux ou bénévoles sur lesquels les bénéficiaires ont été imposés ? La pratique des « management fees » entre société est particulièrement visée.

En termes juridiques, la question posée est celle de la relation entre l’art. 26, al. 1, in fine et l’art. 49 CIR dans les relations entre sociétés résidentes.

Art. 26 CIR et clause d’exception

Le texte de cette disposition contient une clause dite « d’exception » libellée comme suit : « (…) lorsqu'une entreprise établie en Belgique accorde des avantages anormaux ou bénévoles, ceux-ci sont ajoutés à ses bénéfices propres, sauf si les avantages interviennent pour déterminer les revenus imposables des bénéficiaires[1] ».

Pour l’application de la clause d’exception, il n’est pas requis qu’un lien d’interdépendance existe entre l’entreprise qui consent des avantages et le bénéficiaire de ceux-ci. On ne perçoit cependant pas dans quelles circonstances un avantage pourrait être anormal ou bénévole lorsqu’il est consenti entre des contribuables n’ayant aucun lien.

C’est sur base de cette clause d’exception que les avantages anormaux concédés par une entreprise belge à une autre entreprise belge ne doivent pas être imposés dans le chef de l’entreprise qui les a concédés : par un jeu de compensation, à l’intérieur du territoire, les avantages subissent en principe l’impôt. Cette clause n’empêche cependant pas l’application des art. 79 et 207 CIR dans le chef de l’entreprise bénéficiaire de l’avantage.

Hiérarchie des art. 26 et 49 CIR 

La question qui se pose est de savoir si une dépense engagée par une société ne pourrait plus être contestée dans son chef, même si la dépense ne constitue pas, pour elle, un frais professionnel, puisque la dépense pourrait être qualifiée d’avantage anormal ou bénévole et que le bénéficiaire (en tant que société résidente) a subi l’impôt sur cet avantage reçu.

Tribunal de Bruxelles, 19.12.2003

Une société « PH » exploite une pharmacie et, sur base d’une convention, paye à une autre société « DDM » des prestations administratives, comptables, financières et informatiques. La réalité des prestations et donc la dépense est contestée par l’Administration sur pied de l’art. 49 CIR.

Le Tribunal constate que la dépense ne présente, pas pour une grande partie, d’utilité pour la société « PH » et qu’elle a été faite en réalité pour avantager la société « DDM ». Comme il a été prouvé (par l’Administration) que les rémunérations payées à la société « DDM » constituent un avantage anormal, se pose la question de l’application de l’art. 26 CIR. Le Tribunal estime que « la loi ne prévoit pas expressément que l’art. 26 CIR prime sur l’art. 49 CIR lorsque l’avantage consiste en une dépense à fonds perdu déduite au titre de frais professionnels. Toutefois, ces dispositions doivent être appliquées d’une manière conforme aux principes constitutionnels d’égalité et de non-discrimination. En l’espèce, l’application de l’art. 49 CIR aboutit à la double imposition de l’avantage (…) alors que par application de l’art. 26 CIR, seule la société qui perçoit l’avantage est taxé sur celui-ci ». Le Tribunal ajoute que dans des relations transnationales, la Convention européenne d’arbitrage du 23.07.1990 exclu la double imposition. Le Tribunal estime que l’application de l’art. 49 CIR pour rejeter une dépense qui est un avantage anormal au sens de l’art. 26 CIR peut constituer une discrimination contraire aux art. 10 et 11 de la constitution. Afin d’éviter cette discrimination, le Tribunal refuse la taxation des dépenses dans le chef de la société « PH ». (Trib. Bruxelles, 19.12.2003) (R.G., n° 02/4704/A)

Trib. Bruges, 10.02.2004

Les faits

Dans le chef d’une société filiale, l’Administration refuse la déduction, sur pied de l’art. 49 CIR, de frais d’investissements informatiques et de services administratifs et commerciaux exposés par la maison-mère (belge) et refacturés aux sociétés filiales. En se basant sur la problématique des prix de transfert, l’Administration estime qu’il appartient au contribuable d’apporter la preuve que la maison-mère a utilisé une clé de répartition afin de répartir les frais, de manière équilibrée, entre toutes les filiales. La société estime que les frais sont justifiés et invoque que la taxation provoque une double imposition économique. Elle conteste que les règles concernant les prix de transfert soient d’application. Elle invoque que l’art. 26 CIR n’est pas d’application aux transferts de bénéfices entre sociétés belges.

Le jugement

Le Tribunal décide que le contribuable a suffisamment démontré que les frais exposés par la maison-mère sont réels, ont un caractère professionnel et ont été exposés à l’avantage de la filiale. Concernant la preuve supplémentaire exigée par le fisc (la clé de répartition documentée permettant de déterminer la partie exacte des frais exposés en faveur de la filiale), le Tribunal estime que cette preuve complémentaire n’est pas relevante parce, comme l’a relevé le contribuable, les éventuels transferts de bénéfices entre sociétés belges liées ne sont pas visés par l’art. 26 CIR. (Trib. Bruges, 10.02.2004) (AR, n° 02/2411/A et n° 03/2242/A)

Trib. Bruxelles, 9.04.2004

Les faits

En 1996 est conclu entre une SA A et la SRLU F une convention de management par laquelle cette dernière société représentée par son gérant assure la direction opérationnelle de la SA A contre une indemnité annuelle de +/- 111.500 € (4.500.000 BEF). L’Administration rejette la déduction de l’indemnité sur pied de l’art. 49 CIR.

Le jugement

Pour le Tribunal, il appartient à la société de prouver la réalité des prestations qui lui ont été fournies et qu’elle a rémunérées. Le Tribunal se réfère à l’arrêt de la Cour d’appel d’Anvers du 18.05.1999 (F.J.F., n° 99/154). Le Tribunal estime que la réalité de la convention de management n’est pas démontrée, sur base de divers éléments : la description de la fonction de manager dans la convention est particulièrement vague, l’indemnité annuelle de management est déterminée forfaitairement et une seule facture est délivrée par an où il est simplement fait mention de la convention de management.

Le Tribunal tranche ensuite la question, soulevée par la société, de la prétendue primauté de l’art. 26 CIR sur l’art. 49 CIR. Il constate que cette primauté reviendrait à considérer que l’Administration devrait être contente avec la taxation unique de l’indemnité de management dans la SPRL F et que les conditions d’application de l’art. 49 CIR doivent rester lettre morte dans le chef de la SA A. Le Tribunal estime que c’est avec raison que l’Administration se réfère à la jurisprudence de la Cour d’appel de Liège (arrêt du 26.04.2002, F.J.F., n° 2002/284) qui a refusé la déduction comme frais professionnels sur base de l’art. 49 CIR de frais d’administration facturés entre deux sociétés. La Cour a jugé avec raison qu'il n'est pas nécessaire de se pencher sur l'éventuelle application théorique de l'article 26 CIR étant donné que celle-ci postule qu'à tout le moins la preuve de la réalité de tout ou partie de la dépense soit rapportée, ce qui n'est pas le cas en l'espèce. (Trib. Bruxelles, 9.04.2004) (AR 02/8027/A) (T.F.R., 267, oktober 2004, p. 783)

Gand, 14.04.2004

Les faits

L’Administration rejette la déduction, dans une SPRL, de frais administratifs au titre de libéralités, sur pied de l’art. 49 CIR ; pour elle, il n’est fourni aucune preuve de la réalité des prestations. La société en cause s’occupe de travail intérimaire et dispose de plusieurs agences. Au cours de l’exercice comptable 1992, la société a restructuré ses agences et a fait appel, à cette occasion, au mari de la gérante de la SPRL pour des avis techniques sur l’implémentation des agences qui ont été facturés pour un montant forfaitaire de 500.000 BEF (+/- 12.400 €). Ces frais ont été imposés dans le chef de mari.

L’arrêt

La Cour souligne que, « s’il n’est évidemment pas interdit de rétribuer des prestations sur une base forfaitaire, le contribuable doit toutefois apporter la preuve de la réalité et du caractère professionnel des prestations. La société ne peut pas être suivie lorsqu’elle prétend que, sur base de la force probante de la facture, le fisc doit sans plus s’incliner devant une facture payée et non protestée qui vaudrait comme preuve absolue de la réalité de la convention et des prestations ou, qu’à tous le moins, le fisc supporterait la charge de la preuve contraire. Un pareil raisonnement ouvre la porte à toutes sortes de simulations et de mécanismes frauduleux entre commerçants amis ou apparentés ». La facture, qui ne mentionne aucun détail, est un commencement de preuve et forme seulement une preuve formelle lorsqu’elle est appuyée par d’autres éléments de preuve ou présomptions à apporter par le contribuable.

La SPRL invoque ensuite, dans ses deuxièmes conclusions, l’art. 26 CIR. La Cour accepte le raisonnement. « Le paiement de 500.000 BEF par la société au mari de la gérante constitue, pour ce dernier, un avantage que des entreprises n’ayant aucun lien d’interdépendance ne s’octroieraient pas dans des circonstances identiques ou (constitue) un avantage qui a une autre cause que la fourniture de services. Il est donc question d’un avantage anormal ou bénévole accordé par la SPRL. S’il n’est pas contesté que la facture litigieuse a été imposée dans le chef du mari, ce même montant ne peut être ajouté à la base imposable de la société ». (Gand, 14.04.2004) (arrêt 1997/FR/77) (Le Fiscologue, 938, 28.05.2004, p. 9)

Commentaires sur la justification des frais

Les éléments de fait sur lesquels se basait l’Administration pour contester la réalité des prestations effectuées au profit de la société étaient les suivants :

§le prestataire des services était seulement reconnu auprès de l’Administration de la TVA pour l’activité de « production d’articles de sport » ;

§le prestataire des services était à l’époque le mari de la gérante de la société ;

§aux interrogations de l’Administration sur la réalité des prestations, la société avait donné des réponses vagues ou inexactes.

Les considérations de la Cour sur les obligations minimales reposant sur le contribuable qui entend déduire des frais professionnels ne peuvent qu’être approuvées. Lorsque les services prestés à l’entreprise sont purement intellectuels, il est préférable de conserver un minimum d’éléments de preuve pour éviter tout conflit avec l’Administration (convention, documents précisant la mission, rapports, études, etc…), même si le bénéficiaire des prestations a été imposé sur celles-ci.

Même position du Tribunal de Bruges

Le Tribunal de Bruges suit les mêmes principes : l’art. 26, 1^er al. CIR est clair et ne souffre aucune interprétation. Cette disposition a pour but d’éviter l’injustice d’une double imposition. (Trib. Bruges, 21.06.2005) (n° 02/3574/A) (inédit)

le Tribunal de Gand suit la position de sa Cour d’appel

Concernant des « management fees » facturés entre sociétés belges et rejetés des frais parce que la preuve des prestations effectuées n’a pas été établie, le Tribunal estime qu’ils doivent être qualifiés « ipso facto » d’avantage anormal ou bénévole. Or, cet avantage étant « intervenu pour déterminer les revenus imposables » de la société belge bénéficiaire, il est déductible sur base de l’article 26 CIR puisqu’il est satisfait à la condition qui doit être remplie (dans le cadre du régime des avantages anormaux ou bénévoles) pour que l’avantage ne soit pas ajouté à la base imposable de la société qui les accorde. Le Tribunal souligne par ailleurs que 1’Administration ajoute une condition à la loi en affirmant que l’application du régime des avantages anormaux ou bénévoles requiert au moins la preuve de l’existence de tout ou partie de la dépense déclarée ». (Trib. Gand, 19.05.2005) (Le Fiscologue, 998, 14.10.2005, p. 9)

Cour d’appel Anvers, 29.06.2004

Dans un litige sur le refus de déduction de rémunérations d’administrateur payées par une société à d’autres sociétés, La Cour a été amenée à se prononcer sur l’application de l’art. 26 CIR vis à vis de dépenses ne remplissant pas les conditions de déduction fixées par l’art. 49 CIR. La Cour refuse de tenir compte de l’argument de la société qui avait soutenu, à titre subsidiaire, que, s’il fallait considérer que les rémunérations étaient excessives et ne répondaient pas aux conditions de l’art. 49 CIR, ces rémunérations devaient être appréciées au regard de l’art. 26 CIR.

La Cour fait sien le raisonnement de l’Administration : les art. 26 et 49 CIR doivent être clairement distingués. L’art. 26 CIR se rapporte à la détermination du bénéfice brut tandis que l’art. 49 CIR détermine les frais qui peuvent être déduits de celui-ci à titre de frais professionnels. Dans le cas d’espèce, il n’a pas été établi que des avantages anormaux ou bénévoles ont été attribués mais bien que les rémunérations d’administrateur ne sont pas déductibles comme frais professionnels. (Anvers, 29.06.2004) (2003/AR/2285)

Trib. Liège, 11.10.2004

Toujours à propos de « managements fees » payées par une société filiale à sa société mère résidente, l’Administration rejette la déduction en argumentant que la réalité des prestations n’était pas établie, si bien que les conditions de déductibilité de l’art. 49 CIR n’étaient pas remplies.

Le Tribunal considère que, dans l’hypothèse où les « management fees » ne correspondraient pas à des prestations effectivement fournies, « ces rémunérations devraient être considérées […] comme constitutives d’avantages anormaux ou bénévoles » accordés par la filiale à une société résidente. Or, lesdits avantages sont « intervenus pour déterminer les revenus imposables » de cette société résidente au sens de l’art. 26 alinéa 1 CIR (en l’espèce, les « management fees » perçus avaient été imputés par la société mère sur ses « pertes subies pendant la période imposable » ; sans l’attribution des « fees », elle se trouverait en situation de perte). Par conséquent, il n’y a pas lieu d’ajouter les avantages anormaux ou bénévoles à la base imposable de celui qui les accorde. Étant donné que, selon le Tribunal, la règle de l’art. 26 CIR doit primer l’art. 49 CIR », les « management fees » ne doivent pas être ajoutés à la base imposable de la filiale qui les a versés. Le fait que « l’attribution des « management fees » a pour effet de réduire la charge fiscale globale des sociétés liées » n’y change rien, estime le Tribunal : ce n’est qu’à partir de l’exercice d’imposition 2004 que le législateur a prévu que les avantages anormaux ou bénévoles obtenus ne peuvent plus être imputés sur les pertes de l’exercice « en cours ». (Trib. Liège, 11.10.2004) (Le Fiscologue, 972, 11.03.2005, p. 9)

Trib. Mons, 13.10.2004

Les faits : prestations de services entre sociétés liées

L’Administration impose en DNA, sur base de l’art. 49 CIR, des prestations de personnel facturées par une société liée résidente. Il n’est pas contesté que les factures de prestations de services intra-groupe revêtent un caractère trop succinct rendant impossible tout contrôle de la situation fiscale des sociétés du groupe. Il n’est dès lors pas exclu qu’il y ait eu transfert de bénéfice au sein du groupe.

Le jugement

Le Tribunal estime que le litige consiste à déterminer si la déduction des factures entre sociétés belges liées est régie exclusivement par l’art. 49 CIR ou au contraire par l’art. 26 CIR. Il remarque que la question de savoir si l’art. 26 CIR prévaut sur l’art. 49 CIR est incertaine et juridiquement très controversée dans la meilleure doctrine fiscale belge. Après avoir résumé les positions doctrinales, le Tribunal décide que, dans le cas d’espèce (frais intra-groupe), il y a lieu de se référer à l’art. 49 CIR sur base des arguments suivants :

ðl’art. 26 figure dans la partie du code intitulée « revenus imposables » (sous-section I,de la section IV) et même plus précisément, sous le titre « bénéfices », tandis que l’art. 49 figure sous l’intitulé « frais professionnels » ; 

ðque les libéralités et avantages anormaux et bénévoles correspondent à des coûts dans la comptabilité de celui qui les octroie sont fiscalement rejetés sur base de l’art. 49 CIR.

Pour le Tribunal, le champ d’application de l’art. 26 CIR doit être limité aux avantages anormaux ou bénévoles qui ne correspondent pas à une charge du compte de résultat de celui qui les octroie. 

L’ensemble des frais de prestations de services ayant été rejetés alors que la société n’a pas de personnel et que leur réalité est admise par le Tribunal, celui-ci décide la réouverture des débats pour permettre à l’Administration d’évaluer les frais à un montant raisonnable par application de l’art. 50, § 1er CIR. (Mons, 13.10.2004) (T.F.R., n° 2005/66, september 2005)

Note :

Pour ce qui est du problème de la double taxation engendrée par le rejet de frais qui ont constitué des revenus dans le chef de la société résidente qui les a facturés, le Tribunal décide qu’il y a lieu, après réouverture des débats, d’examiner dans le chef de la société qui reçoit l’avantage la compatibilité, avec les art. 10 et 11 de la Constitution , de la différence de traitement selon que l’avantage provient d’une société belge ou d’une société établie dans un autre État membre de l’U.E. En effet, dans ce dernier cas, la convention d’arbitrage du 23.07.1990 permet d’éliminer les doubles impositions en cas de correction de bénéfices des entreprises associées.

Cour d' appel Bruxelles, 7.09.2005

Le litige portait une nouvelle fois sur des rémunérations d’administrateur payés à une société résidente et que la société débitrice avait refusé de justifier. La Cour donne raison à l’Administration dans son application de l’art. 49 CIR : à défaut de justification, les rémunérations, même d’administrateur, peuvent être rejetées.

En ce qui concerne l’invocation à titre subsidiaire de l’article 26 CIR, la Cour observe que le présent litige est circonscrit à celui concernant la société F. La bénéficiaire de la rémunération n’est pas partie intervenante. Si la notion de double imposition économique devait être retenue, ce constat n’est que la conséquence des accords et pratiques intervenus entre la société F et son administrateur, la société M. 

L’absence de déductibilité pour un contribuable d’une charge n’implique pas automatiquement l’absence d’imposabilité pour un autre contribuable, et inversement la déductibilité d’une charge n’entraîne pas toujours l’imposabilité pour le tiers bénéficiaire. Se référant à la doctrine qui a demandé au législateur d’intervenir (J. Kirkpatrick et D. Garabedian, Le régime fiscal des sociétés en Belgique, 3è édition, p. 166) la Cour estime que rien ne permet d’accueillir la thèse de la prééminence de l’art. 26 sur l’art. 49 CIR, dans l’état actuel de la législation, qui est d’ordre public. En outre, le respect du principe non bis in idem ne s’applique qu’à l’imposition d’une même matière imposable dans le chef d’un même contribuable, et ce, par une même autorité ou par des autorités différentes lorsque la loi le prévoit (Th. Afschrift, L’impôt des personnes physiques, 2005, p. 98 et références citées). La société invoque également la Convention n° 90/436 du 23.07.1990 relative à l’élimination des doubles impositions en cas de correction des bénéfices d’entreprises associées, par le biais d’une procédure d’arbitrage. La Cour constate que cette convention n’est pas d’application pour l’exercice en litige dès lors qu’elle n’est entrée en vigueur qu’au 1.01.1995. 

La Cour rejette le recours du contribuable. (Bruxelles, 7.09.2005) (n° 04/AR/085) (inédit)

Situation inverse: frais justifiés et avantage anormal ou bénévole reçu

Le code fiscal contient une disposition (art. 207 CIR) qui empêche qu’aucune déduction ou compensation avec la perte de la période imposable puisse être opérée sur la partie du résultat de la période imposable qui provient, notamment, d'avantages anormaux ou bénévoles visés à l'art. 79 CIR. Il s'agit des avantages anormaux ou bénévoles que la société reçoit, directement ou indirectement, sous quelque forme ou par quelque moyen que ce soit, d'une entreprise établie en Belgique à l'égard de laquelle elle se trouve directement ou indirectement dans des liens d'interdépendance.

Une décision judiciaire envisage le cas inverse de ceux traités ci-dessus: une dépense qui est admise fiscalement dans le chef d’un contribuable qui l’a exposée peut-elle constituer un avantage anormal reçu dans le chef du contribuable qui perçoit la contrepartie de la dépense ?

Tribunal Bruxelles, 7.05.2004 et 5.01.2005

Une société perçoit des rémunérations d’administrateur d’une autre société. La déduction de ces rémunérations n’est pas contestée mais l’Administration qualifie, ces mêmes rémunérations, d’avantage anormal ou bénévole reçu dans le chef de la société qui les perçoit et refuse dès lors la déduction de RDT à concurrence du montant de ces rémunérations en application de l’art. 207 CIR. En acceptant, d’une part les « management-fees » comme des frais professionnels dans le chef de la société débitrice et, d’autre part, en considérant ces mêmes « management-fees » comme des avantages anormaux ou bénévoles dans le chef la société requérante, le Tribunal estime que l’Administration agit de façon contradictoire.

Selon le Tribunal, une même rémunération ne peut pas, simultanément, présenter « un caractère réel » dans le chef de celui qui la paie et constituer dans le chef de celui qui la perçoit un avantage anormal ou bénévole sur lequel les RDT ne seraient pas déductibles. Un tel procédé serait arbitraire et le Tribunal accepte la déduction des RDT. 

Par contre, le Tribunal refuse la déduction au titre de frais d’une indemnité de 12.500 € payée par la société. Pour être déductible, les frais doivent nécessairement trouver leur origine dans les circonstances propres à l’entreprise exploitée par la société. Ils doivent de plus satisfaire aux autres conditions de déductibilité des frais professionnels sur pied de l’art. 49 CIR. Comme le contribuable omet de prouver la réalité des services qui lui ont été fournis, c’est à juste titre que les honoraires de management payés par le contribuable ont été rejetés dans son chef comme dépenses déductibles. (Trib. Bruxelles, 7.05.2004) (Le Fiscologue, 947, 3.09.2004, p. 10) (F.J.F., n° 2005/103)

Note :

Jugement symptomatique des difficultés de la justification de certains frais. Pour le Tribunal, si des frais sont considérés comme pleinement justifiés dans le chef du contribuable qui les déduits, ces frais ne peuvent devenir des avantages anormaux reçus dans le chef de la société qui les a facturés. Par contre, déduire des frais nécessitent à la fois le lien nécessaire avec l’activité sociale exercée et la justification de leur réalité.

Voyez également: Trib. Bruxelles du 5.01.2005,  (De Fiscale Koerier, 2005/360) : 

Le Tribunal ajoute que l’Administration a tort d’estimer que les conditions que l’art. 49 CIR imposent, pour la déduction des frais professionnels, priment sur les dispositions de l’art. 26 CIR. Le Tribunal juge que, lorsque les bénéficiaires d’un avantage ont réellement été imposés sur l’avantage, un montant égal doit être déduit de la base imposable du débiteur. En décider autrement conduirait à une double imposition ce qui est contraire à la convention européenne d’arbitrage (U.E. n° 90/436 du 23.07.1990)

Commentaires

On le voit, la question de la prééminence éventuelle de l’art. 26 sur l’art. 49 CIR n’est pas résolue de façon unanime par les cours et tribunaux. Si elle devait être suivie, l’enseignement de ces décisions judiciaires favorables à la primauté de l’art. 26 CIR reviendrait, de facto, à ne plus pouvoir rejeter une dépense lorsque celle-ci, en raison de son caractère d’avantage anormal ou bénévole concédé, a servi de base à une imposition dans le chef du bénéficiaire. La double imposition économique n’est cependant pas une raison, à elle seule suffisante, pour empêcher l’application de l’art. 49 CIR.

L’Administration estime, quant à elle, suivie par une partie de la jurisprudence, que la double imposition n’est pas illégale. A noter que dans le cas du jugement du Tribunal de Bruxelles du 7.05.2004, il n’y a pas de double imposition économique puisqu’il est question de deux contribuables distincts.

La position administrative a fait l’objet d’une QP

QP n° 1371 du 17.01.1995, Dupré (B.Q.R., n° 152) (Fisconet question 95/1371)

Question :

Une société nationale A peut accorder une libéralité à une société nationale B. A ce jour, on ne connaît pas encore avec précision les conséquences fiscales d'une telle opération.

1. L'existence d'une libéralité donne-t-elle lieu à une double imposition économique, autrement dit la libéralité est-elle imposée sur la tête de la société A à titre de dépense rejetée ou l'est-elle sur la tête de la société B à titre de recette ? Ou la libéralité est-elle au contraire uniquement imposée, sur la base de l'article 26, alinéa 1er, CIR 92, sur la tête de la société B, ce qui signifierait que la libéralité ne serait pas reprise dans les dépenses rejetées de la société A ?

2. Si la première possibilité est acceptée (à savoir la double imposition économique), quelle est la signification du renvoi, dans l'article 26, alinéa 1er, CIR 92, à l'article 54 CIR 92, qui se rapporte spécifiquement à la déductibilité des dépenses ?

3. Ne peut-on pas considérer de façon plus générale que toutes les libéralités constituent des avantages anormaux ou bénévoles, alors que tous les avantages anormaux ou bénévoles ne sont pas nécessairement des libéralités ? En effet, un avantage anormal ou bénévole n'est pas toujours une dépense effective.

Réponse :

Bien que les contours exacts de la situation esquissée par l'honorable membre ne me paraissent pas tout à fait clairs, il me semble que le problème posé relève de la question de l'admissibilité de la libéralité au titre de frais professionnels et non d'une correction du résultat imposable au titre de bénéfices.

Le fait qu'en vertu des articles 49 et suivants du Code des impôts sur les revenus 1992 certaines dépenses ne sont pas déductibles à titre de frais professionnels dans le chef d'un contribuable déterminé, ne fait pas obstacle à la taxation du revenu qui apparaît dans le chef d'un autre contribuable du fait de ces dépenses. 

Dans des cas similaires, la jurisprudence a déjà admis la possibilité d’une double imposition[2]. La double imposition dont le dégrèvement est prévu par l’art. 376, § 1er CIR est de nature économique et suppose que ce soit le même revenu qui ait fait l’objet d’une deuxième imposition dans le chef du même contribuable.

Nouvelle approche par le Tribunal de Bruxelles dans son jugement du 19.12.2003 ? 

Il constate que la loi ne prévoit pas que l’art. 26 CIR prime sur l’art. 49 CIR et résout le litige en recourant à la non-discrimination qui empêcherait une double imposition.

La question de la relation entre les art. 26 et 49 CIR n’est pas tranchée de manière unanime par la doctrine. Suivant certains auteurs, l’art. 26 CIR est en grande partie, sur le plan des frais professionnels exagérés une confirmation de l’art. 49 CIR. Pour d’autres auteurs, l’art. 26 CIR ne seraient d’application que pour les avantages anormaux ou bénévoles consistant en un manque à gagner et dès lors seul l’art. 49 CIR règlerait la déduction des frais professionnels.

A propos des art. 26 et 49 CIR, le professeur J. Kirkpatrick écrit : « Lorsque l’avantage anormal constitue une dépense à fonds perdus (par exemple : factures relatives à une campagne de publicité), celle-ci n’est pas déductible à titre de frais professionnels en vertu de l’art. 49 CIR, qui subordonne la déduction des frais professionnels à la condition qu’ils soient supportés “en vue d’acquérir ou de conserver les revenus imposables”. En pareil cas, la disposition de l’art. 26 al. 2 CIR est superflue. Celle-ci n’est vraiment utile que dans les cas où l’avantage anormal consiste dans un manque à gagner : par exemple, la société belge vend des marchandises à prix coûtant ou consent un prêt sans intérêt[3] ».

Il ne serait pas question ici de primauté entre les deux dispositions mais du constat que l’art. 26 CIR est superflu dans certaines circonstances. S’il faut considérer que l’art. 49 CIR prime sur l’art. 26 CIR, la clause d’exception reprise dans ce dernier article devient inutile dans les relations entre société résidentes.

Il faut également rappeler que sur le plan pratique la mise en œuvre de l’une ou l’autre des deux dispositions n’est pas innocente puisque pour l’art. 49 CIR la charge de la preuve repose sur le contribuable mais que par contre seul l’art. 26 CIR contient une clause d’exception empêchant une double taxation nationale.

La doctrine et la jurisprudence sont très partagées. Il serait utile que le législateur interviennent dans un sens ou un autre pour plus de sécurité juridique. Une solution pourrait également intervenir par l’introduction du principe de consolidation fiscale des sociétés résidentes.

A suivre, certainement

, refonte 11.09.2004, dernière révision 28.12.2005