Une nouvelle tendance de la jurisprudence, cautionnée par la Cour de cassation, permettrait de contester la déduction des dépenses d’une société lorsque celles-ci ne sont pas nécessairement liées à l’activité sociale. Il est proposé d’examiner cette jurisprudence dont les conséquences futures pourraient être extrêmement importantes.

Cette jurisprudence récente trouve son origine dans des opérations qui peuvent être qualifiées de « constructions fiscales » dans le sens où leur motivation essentielle est fiscale et non-économique. Face à ces opérations, l’Administration a souvent utilisé une arme simple mais d’autant plus redoutable : celle de l’art. 49 CIR qui détermine quels sont les frais professionnels déductibles. Le fait de refuser certains frais de ces opérations annule bien sûr tout intérêt à celles-ci.

Les principes soulevés par cette jurisprudence sont les suivants :

§tous les revenus d’une société sont des revenus qui concourent à la formation de la base imposable, autrement dit : tous les revenus d’une société sont des revenus professionnels ;

§toutes les dépenses d’une société ne sont pas nécessairement professionnelles et donc déductibles de la base imposable ;

§les dépenses sont déductibles lorsqu’elles sont nécessairement rattachées à l’exercice de l’activité sociale (critère de causalité)

§les dépenses doivent avoir pour finalité l’acquisition ou la conservation de revenus professionnels. (critère de finalité)

Les notes qui suivent s’attachent au critère du lien nécessaire avec l’activité sociale.

Pour un développement plus complet de la problématique des opérations ayant mis en œuvre des options « put » et call », voyez l’article y consacré : Options put et call

Pour une application de ces principes aux frais (y compris les amortissements) d’un immeuble investi dans une société, voyez l’article y consacré :  Frais sur immeuble et société

 

A propos d’une opération sur options sur titres « Royal Dutch » se soldant, in fine, par une perte comptable de +/- 35.000 € « compensée » par le gain fiscal obtenu par la réalisation d’une plus-value exonérée sur actions de +/- 161.000 €, la Cour estime que les frais relatifs à ces opérations ne sont pas déductibles aux motifs que la société n’établit pas en quoi ces frais se rattachent à l’exercice de son activité professionnelle, « même si ses statuts précisent qu’elle peut faire toutes opérations financières qui se rattachent directement ou indirectement à son objet ».

Par ailleurs, les dépenses n’ont pas été faites en vue d’acquérir ou de conserver des revenus mais avec le seul but de transformer un revenu imposable en une plus-value immunisée et d’obtenir une diminution de la charge fiscale. La Cour ajoute que le revenu imposable étant déterminé avant impôt, lequel n’est qu’une utilisation du revenu imposable, la recherche d’une économie d’impôt ne satisfait pas à la condition d’intention de l’art. 49 CIR. (Mons, 25.05.2001) (Actualités fiscales, 34, 10.10.2001) (Le Fiscologue, 818, 19.10.2001, p. 10) (F.J.F., n° 2001/286)

La Cour rappelle qu’il ne peut être déduit de la circonstance qu’une société est un être moral créé en vue d’une activité lucrative que toutes ses dépenses peuvent être déduites de son bénéfice brut. La Cour d’appel a justifié légalement sa décision, après avoir constaté que « l’objet social de la société est d’exercer l’industrie, la représentation et le commerce de produits chimiques, métaux non ferreux, minerais et équipements divers » en considérant que la société « ne démontre pas comment l’acquisition des options litigieuses peut être attachée à pareille activité, même si ses statuts précisent qu’elle peut faire toutes opérations financières qui se rattachent directement ou indirectement à son objet ».

Il n’est pas établi en quoi l’arrêt de la Cour d’appel violerait les art. 10 et 11 de la Constitution lorsqu’il énonce que, pour être considérés comme des frais professionnels déductibles, les dépenses d’une société doivent se rattacher nécessairement à l’exercice de son activité sociale. (Cassation, 19.06.2003) (Rôle : F010066F), publié sur le site fédéral : http://www.cass.be

Ce n’est pas la première fois que la Cour de Cassation décide que toutes les dépenses d’une société ne sont pas déductibles mais qu’il faut, pour qu’elles le soient, qu’elles contribuent à la réalisation de l’objet social de la société[1]. 

A noter que dans un autre arrêt[2], daté du même jour, à propos de la même problématique, la Cour maintient l’accroissement de 50 % appliqué et justifié par la Cour d’appel qui a considéré que la société « a non seulement méconnu l’esprit de la loi mais violé le texte de la loi fiscale en déduisant des charges qui n’en étaient pas, dans le seul but d’éluder l’impôt », commettant ainsi une « fraude fiscale ». A suivre la Cour, la déduction, par une société, de dépenses qui n’auraient d’autre but que de participer à un mécanisme ou à des opérations permettant d’éluder un impôt peut être assimilée à une fraude fiscale et être sanctionnée par un accroissement de 50 %.

A propos d’un arrêt de la Cour d’appel de Liège du 28.04.1999 sur une opération du même type, la Cour de cassation avait déjà rendu un arrêt quasi identique : « De la circonstance qu’une société commerciale est un être moral créé en vue d’une activité lucrative, il ne se déduit pas que toutes ses dépenses peuvent être déduites de son bénéfice brut ; des dépenses peuvent être considérées comme des frais professionnels déductibles lorsqu’elles sont inhérentes à l’exercice de la profession, c’est-à-dire, puisqu’il s’agit d’une société, qu’elles se rattachent nécessairement à l’activité sociale de celle-ci »[3].

Ces arrêts de la Cour de Cassation seront certainement utilisés par l’Administration, autant savoir ! Ils portent cependant en eux un risque de dérive si leur enseignement était appliqué sans discernement. Même au sein de l’Administration certains estiment que cette évolution jurisprudentielle porte en elle les risques d’un contrôle (interdit) de l’opportunité des dépenses des sociétés à moins qu’il ne faille limiter les conséquences de cette jurisprudence de la Cour de cassation à l’interprétation suivante : « on ne peut pas conclure sans plus quel les dépenses liées à une opération sans but de lucre ne sont pas déductibles pour la simple raison que le but de lucre est essentiel à toute activité d’une société commerciale ; en revanche, l’art. 49 CIR permet de conclure que des frais engagés dans une opération impliquant nécessairement une perte ne peuvent être considérés comme des frais professionnels déductibles »[4].

De façon pratique, il semble prudent, que les sociétés prévoient de rédiger de manière étendue leur objet social et qu’elles veillent à ce que leurs dépenses soient liées à l’activité réellement exercée.

Le rejet fiscal de dépenses liées à une activité étrangère à l’activité sociale de la société aura pour conséquences que la société sera imposée sur des revenus bruts. En effet, l’ensemble des avoirs d’une société est affecté à l’exercice de son activité professionnelle et elle ne connaît qu’une catégorie de revenus : celle des revenus professionnels imposables. La situation est différente pour un contribuable soumis à l’IPP pour lequel des revenus, s’ils sont imposables, seront toujours diminués de dépenses.

L’avocat général de la Cour de cassation, dans ses conclusions pour l’arrêt du 19.06.2003, justifie le rejet des dépenses non liées à l’activité sociale dans les termes suivants : « Et si, (…) les sociétés commerciales sont imposées sur les revenus bruts des activités qui sont sans rapport avec leur objet social, c'est parce qu'ils s'affairent en violation du principe de la spécialité statutaire de la personne morale. Aussi,(…) je pense qu'il existe pour une personne morale commerciale, soumise comme la personne physique assujettie à l'impôt des personnes physiques à l'article 49 CIR 92, des dépenses qui ne grèvent pas les revenus professionnels. Il s'agit en l'occurrence des dépenses faites pour l'acquisition de revenus perçus en dehors de l'activité sociale et qui, dès lors, ne sont pas inhérentes à l'exercice de la profession de cette personne morale ».

D’aucuns estiment que cette interprétation de l’art. 49 CIR provoque une discrimination injustifiée entre les contribuables personnes physiques et les sociétés qui pourrait être sanctionnée par la Cour d’arbitrage.

Cette question a fait l’objet d’un premier examen par la Cour d’appel d’Anvers : voyez ci-dessous.

Dans une nouvelle affaire d’options sur actions, la Cour d’appel se réfère explicitement aux arrêts de la Cour de cassation des 4.05.2000 et 18.01.2001 et rappelle que, les dépenses visées à l’art. 49 CIR « pour acquérir ou conserver des revenus » sont celles qui, par leur nature, ont pour objectif l’acquisition et la conservation revenus professionnels et présentent un lien causal nécessaire avec l’exercice de l’activité professionnel. Elle ajoute que, s’il est vrai qu’une société commerciale poursuit un but de lucre, elle le fait dans les limites de son objet social et que, si elle est imposée sur les revenus bruts des activités qui n’ont aucun lien avec leur objet social, cela se produit parce que la société a agi en méconnaissance du principe de spécificité statutaire de la personne morale. La Cour poursuit : les frais pour être déductibles doivent trouver nécessairement leur cause dans des circonstances qui sont propres à l’entreprise exploitée par la société, ce qui n’est pas le cas pour des frais exposés en vue d’obtenir un avantage fiscal.

La société avait demandé que soit posée une question préjudicielle en tant qu’admettre que seuls les frais qui contribuent à la réalisation de l’objet social d’une société peuvent venir en déduction des revenus violerait le principe constitutionnel d’égalité puisque tous les revenus d’une société sont en principe imposables même s’ils n’ont pas de liens directs avec l’objet social. La Cour refuse de poser une telle question préjudicielle car elle ne voit pas, dans l’application de l’art. 49 CIR telle qu’elle l’a décidé, une différence de traitement entre différents sujets de droit qui se trouveraient dans une même situation juridique mais une différence de traitement entre des revenus et des dépenses dans le chef d’un même contribuable. (Deux arrêts du même jour pour deux contribuables distincts : Anvers, 25.05.2004) (1998/FR/202) (1998/FR/174) (non publiés)[5](Le Fiscologue, 958, 19.11.2004, P. 5)

Pour la Cour d’appel d’Anvers, si les frais exposés en vue d’obtenir un avantage fiscal ne trouvent pas leur cause dans des circonstances qui sont propres à l’entreprise exploitée par la société, l’Administration peut en refuser la déduction sur pied de l’art. 49 CIR.

Dans les deux arrêts, la Cour d’appel d’Anvers estime justifié l’accroissement de 50 % qui avait été appliqué. La Cour a estimé que la société a délibérément voulu diminuer sa base imposable et a déposé une déclaration inexacte dans le but d’éluder l’impôt ; une Cour peut être plus dure que l’autre.

On voit par ailleurs difficilement comment ces deux arrêts pourraient être contestés devant la Cour de cassation.

A noter que l’avocat qui défendait les sociétés concernées par les deux d’arrêts avait fortement critiqué la jurisprudence de la Cour de cassation dans un article publié en 2003[6]. Il écrivait que « En droit des sociétés, la majorité de la doctrine estime que le juge ne peut effectuer qu'un contrôle marginal quant à la question de savoir si un acte dépasse l'objet social, car décider si un acte déterminé favorise ou non l'objet social constitue essentiellement une décision de gestion. Il n'appartient pas au juge d'apprécier si un acte déterminé est nécessaire ou utile à l'objet social, mais si un acte déterminé peut, raisonnablement, être censé être nécessaire ou utile à l'objet social (cf. p. Tilleman, Bestuur van vennootschappen, 1996, p. 578, n° 1008).

On peut en déduire que le juge fiscal ne peut finalement rien faire d'autre que se limiter à une appréciation marginale d'un possible dépassement de l'objet social. Il est en effet impensable qu'un juge fiscal qualifie un acte comme dépassant l'objet social alors qu'un juge de droit commun ne pourrait pas le faire. Il s'agit d'un aspect de la primauté du droit commun (en l'absence de dispositions fiscales dérogatoires) (cf. M. Van Keirsbilck, note sous Liège, 28 avril 1999, Le Courrier fiscal, 99/500).

En d'autres termes, si la jurisprudence interprète la condition “pour acquérir ou conserver des revenus imposables” de façon telle que les frais doivent être liés aux actes accomplis dans le cadre de l'objet social de la société, elle utilise une notion (la notion de “dépassement de l'objet social”) qui est propre au droit des sociétés. En l'absence d'une définition propre en droit fiscal de la notion de “dépassement de l'objet social”, le juge fiscal doit suivre le prescrit du droit des sociétés ».

Il faut constater que ces arguments ne semblent pas avoir influencé la Cour d’appel d’Anvers. Cette problématique fera certainement l’objet d’autres développements.

  9.08.2004, révision 6.12.2004