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Imprimer: Déductions non admises sur la base imposableObjet de l’article : la modification fondamentale, par la loi-réforme de l’ISoc, de la détermination de la base imposable des sociétés qui reçoivent des avantages anormaux ou bénévoles. Texte légalModifications introduites par la loi-réforme de l’ISoc du 24.12.2002, MB du 31.12.2002. Article 207 CIR (partim)Le Roi détermine les modalités suivant lesquelles s'opèrent les déductions prévues aux articles 199 à 206. Aucune de ces déductions ou compensation avec la perte de la période imposable ne peut être opérée sur la partie du résultat qui provient d'avantages anormaux ou bénévoles visés à l'article 79, ni sur l'assiette de la cotisation distincte spéciale établie sur les dépenses non justifiées conformément à l'article 219 , ni sur la partie des bénéfices qui sont affectés aux dépenses visées à l'article 198, alinéa 1er, 12°, ni sur la partie des bénéfices provenant du non-respect de l'article 194quater, § 2, alinéa 4 et de l'application de l'article 194quater, § 4. (…) -------------------- Art. 207, ·alinéa 1er : art. 115, alinéa 1er, C.I.R., modifié par l'art. 36, L.25.06.1973 ; ·alinéa 2 : art. 115, alinéa 2, pro parte, C.I.R., inséré par l'art. 36, L.25.06.1973, modifié par l'art. 279, L.22.12.1989, et par l'art. 27, L.22.05.2001 (entrée en vigueur à partir de l'exercice d'imposition 2002); et modifié par l'art. 11, L 24.12.2002 (M.B. 31.12.2002), applicable à partir de l'exercice d'imposition 2004 [Toute modification apportée à partir du 25.03.2002 à la date de clôture des comptes annuels reste sans incidence pour l'application des dispositions visées à l'article 11, L 24.12.2002]. (…) Situation antérieure à l’exerc. d’imp. 2004Avant sa modification par la loi-réforme de l’ISoc du 24.12.2002, l’article 207, alinéa 2 CIR, empêchait qu’une déduction, notamment, en matière de libéralités exonérées, de R.D.T. et de R.M.E., de pertes professionnelles antérieures et de déduction pour investissement, puisse être portée en réduction des avantages anormaux ou bénévoles qu’une société a retirés directement ou indirectement, pendant la période imposable, d’une entreprise à l’égard de laquelle elle se trouve directement ou indirectement dans des liens quelconques d’interdépendance. Les conditions d’application de la disposition en cause sont les suivantes :
La preuve que ces conditions sont remplies doit être apportée par l’Administration. La loi « se limitait » à empêcher une déduction des éléments déductibles de la base imposable, à concurrence des avantages anormaux ou bénévoles reçus. Il n’était jamais « créé » un résultat de la période imposable et seules des déductions sur ce résultat étaient refusées. La disposition n’avait donc aucun effet lorsque la société recevant l’avantage avait un résultat de la période négatif. Il est bon de rappeler que l’avantage reçu est toujours compris, dès le départ, dans le résultat imposable de la société que cet avantage consiste en des coûts indûment non supportés ou en des revenus « exagérés » obtenus. Les notions « avantage », « bénévole » et « anormal » ne sont pas définies par le CIR et doivent être interprétées à la lumière de l’abondante jurisprudence à propos des 26,, 79 et 207 CIR. Situation à partir de l’exercice d’imp. 2004Le Gouvernement a estimé que, la possibilité de compenser les avantages anormaux ou bénévoles reçus par les pertes de la période imposable peut également conduire à une allocation bénéficiaire exagérée pour la société bénéficiaire, des bénéfices qui ne sont en fait imposés nulle part. De ce fait, une double exonération d’impôt peut, entre autres, survenir. Il a donc considéré que l’asymétrie entre les pertes antérieures et les pertes de la période imposable devait être éliminée en empêchant la compensation entre les avantages anormaux ou bénévoles reçus et les pertes de la période imposable. Le régime est complété en permettant de refuser l’imputation des pertes de la période imposable même sur la partie du résultat provenant d’avantages anormaux ou bénévoles reçus. Comme il n’y a, par hypothèse, pas de bénéfice à prendre en considération, il est désormais fait référence au résultat. Ceci signifie que, dorénavant, une société aura une base imposable minimale égale à l’avantage anormal ou bénévole reçu quelque soit son résultat (positif ou négatif) de la période imposable. Jusqu’à présent, les instructions administratives[1] ne prévoyaient l’application de l’art. 207 CIR que si l’avantage anormal ou bénévole, reçu par la société résidente, provenait d’une autre société résidente. Alors que l’art. 26 CIR vise à contrer les opérations de transferts de bénéfices abusifs entre sociétés résidentes et des contribuables non résidents[2], l’art. 207 CIR a désormais vocation de contrer les transferts de bénéfices entre sociétés résidentes et …entre sociétés résidentes et/ou étrangères. Ainsi, dans un contexte de concurrence fiscale loyale entre Etats de la Communauté européenne, le Gouvernement a ajouté, lors de l’élaboration de la modification légale, qu’une application administrative plus stricte contribuera au fait que les transferts anormaux de bénéfices seront réprimés et cela au niveau international. Dans ce contexte, une déduction sur les avantages anormaux ou bénévoles reçus ne pourra plus être effectuée quand l’entreprise qui a consenti un avantage anormal ou bénévole est une entreprise établie à l’étranger (afin d’éviter une double déduction)[3]. Autres modifications :La disposition est également modifiée en ajoutant qu’aucune des déductions prévues aux articles 199 à 206 CIR, ou compensation avec la perte de la période imposable ne peut être opérée :
Entrée en vigueur : exerc. d’imp. 2004, mais toute modification qui serait apportée à partir du 25.03.2002 à la date de clôture des comptes annuels sera inopposable pour l’application de ces dispositions. Question parlementaireQP n° 340 du 2.04.2004, L. Van Campenhout (QRVA, 51, 040, 12.07.2004, p. 6204) Le parlementaire demande l’interprétation du Ministre sur l’art. 207, 2ème al. CIR à l’aide de plusieurs hypothèses chiffrées qui envisagent le cas où l’avantage anormal ou bénévole reçu consiste soit en l’économie d’une dépense soit en une revenu excessif et le cas où la société a un résultat de la période positif ou déficitaire. Il estime que cette disposition ne devrait pas conduire à ce que des sociétés, en situation de perte et sans revenus substantiels, soient redevables d’impôts sur des économies réalisées au niveau des coûts dans le but d’assurer leur survie économique et financière. Le Ministre répond qu’à partir de l’exerc. d’imp. 2004, le montant d’un avantage anormal ou bénévole obtenu pendant la période imposable sera toujours le minimum auquel la base imposable doit être égale, et ce quel que soit le résultat de cette période. Il ajoute que les avantages retirés par une société ne sont visés par la disposition que pour autant qu’ils revêtent un caractère anormal ou bénévole, ce qui doit être apprécié au cas par cas. Note : La réponse ne fait aucune distinction quant à la nature de l’avantage : économie de dépense ou revenu excessif reçu. Il est vrai que l’économie d’une dépense (par essence non comptabilisée) influence également le résultat comptable. CommentaireL’art. 207 CIR fait partie, dans le code, des dispositions réglant, en principe, les déductions à opérer sur le résultat de la période. Comme pour d’autres dispositions fiscales, le nouveau texte n’est compréhensible que si l’on connaît, au préalable, l’intention du législateur. Cette intention a bien été comprise par le Conseil d’État qui, lors des travaux parlementaires, avait proposé une autre formulation[4] : « Lorsqu’une société retire directement ou indirectement, sous quelque forme ou par quelque moyen que ce soit, des avantages anormaux ou bénévoles d’une entreprise à l’égard de laquelle elle se trouve directement ou indirectement dans les liens d’interdépendance, elle ne peut opérer, sur le montant de ces avantages, aucune des déductions prévues aux articles 199 à 206. Si le résultat fiscal de la période imposable est, indépendamment desdits avantages anormaux ou bénévoles, déficitaire, cette perte ne peut être déduite du montant desdits avantages. ». On le voit, le Conseil d’État ne proposait pas une compensation lorsque le résultat est déficitaire mais bien l’interdiction de déduire des avantages anormaux ou bénévoles reçus le montant de la perte de la période. Cette formulation permettait d’arriver à l’effet voulu par le législateur et qui a été traduit dans la déclaration fiscale : les avantages anormaux ou bénévoles reçus sont imposables même si le résultat de la période n’est pas positif. La doctrine est très critique quant au texte légal ; elle juge que le texte, dans sa formulation actuelle, est inapplicable quant il y perte au cours de l’exercice : « On peut tout lire dans l’art. 207 al. 2 CIR, mais pas, comme semble le faire l’Administration fiscale, qu’il permettrait, à l’instar de l’art. 26 CIR, de taxer un montant de revenu supérieur à celui qui ressort de la comptabilité[5]. » La doctrine fait également état de l’incohérence d’avoir dans le code une mesure telle que l’art. 207, al. 2 CIR et, en même temps, un nouvel art. 185, § 2 CIR qui permet un « ajustement corrélatif » de la base imposable d’une société résidente et qui permet la possible correction « à la baisse » des bénéfices surévalués d’une société résidente quand l’avantage provient d’une société étrangère. Voyez également l’article paru dans la revue « Tijdschrift voor fiscale actutaliteit », 2004/32-01 par R. Hemelaer et N. Demeyere. Exemple théorique :Une société résidente X a des pertes récupérables de 1.000. Elle est liée à la société Y qui, par hypothèse, lui concède un avantage anormal ou bénévole de 600. 1er Cas : le résultat de la période de X est de 400 (ce qui signifie que, sans l’avantage reçu, le résultat aurait été de – 200.
Bien que le texte légal ne le prévoit pas, la logique impose que l’avantage anormal ou bénévole reçu imposé comme tel est ajouté aux pertes antérieures récupérables pour les exercices ultérieurs. 2° cas : le résultat de la période de X est de 1.000
3ème cas : le résultat de la période de X est de 2.000
Exemple pratique sur base d’un fac-similé de la déclarationLa déclaration de l’ex. d’imp. 2004 a été adaptée de telle sorte que la déclaration et l’imposition de l’avantage anormal reçu soit « automatique ». On peut cependant douter qu’une société décide de déclarer spontanément un avantage anormal ou bénévole reçu puisque l’appréciation de ces notions est éminemment subjective et sera, dans la majorité des cas, tranchée définitivement par le juge. Exemple 1 : Une société résidente X a des pertes récupérables de 1.000. Elle est liée à la société Y qui, par hypothèse, lui concède un avantage anormal ou bénévole de 600. 1er Cas : le résultat de la période de X est de 400 (ce qui signifie que, sans l’avantage reçu, le résultat aurait été de – 200). IV. Détail des bénéfices
Cadre VII Pertes récupérables
2° cas : le résultat de la période de X est de 1.000
IV. Détail des bénéfices
Cadre VII Pertes récupérables
3ème cas : le résultat de la période de X est de 2.000 IV. Détail des bénéfices
Cadre VII Pertes récupérables
Exemple 2 Le résultat de la période imposable d’une société est une perte de 5.000,00 €. La société est d’accord de considérer qu’elle a obtenu un avantage anormal d’une société liée étrangère pour 10.000 €. IV. Détail des bénéfices
Cadre VII Pertes récupérables
CommentairesIl ne serait pas étonnant que, lorsque la mesure sera appliquée à une société sans résultat imposable bénéficiaire, celle-ci contestera l’imposition devant le juge et qu’elle aura gain de cause. Une modification du texte légal (comme de l’ensemble des articles du code traitant de la ventilation du résultat de la période) serait le bienvenu. Cette mesure fera, à n’en pas douter, l’objet d’une attention particulière de la part des agents taxateurs lors de la vérification des exercices d’imposition 2004 et ultérieurs. Les conséquences financières pour les sociétés visées peuvent être lourdes : en plus de l’impôt à payer alors que la société n’est pas nécessairement en bonne posture financière, les sociétés subiront généralement une pénalité financière due à l’absence ou insuffisance de VA. Les sociétés devront donc être attentives à respecter les lois économiques d’un marché de pleine concurrence afin d’éviter une taxation. Je ne suis pas persuadé que la disposition sera appliquée dans toute sa rigueur lorsque les avantages reçus proviennent de l’étranger ; « faut-il être plus catholique que le pape ? ».
[1]Le commentaire administratif (Comir n° 79/12) indiquait que l’interdiction de déduction ne se justifie pas lorsque la société qui accorde l’avantage est une entreprise établie à l'étranger dont les revenus ne sont pas assujettis aux impôts belges (cas dans lesquels il ne peut y avoir d'évasion d'impôts belges). [2]Il est rappelé que l’article 26 CIR (taxation en tant que DNA dans le chef de la société résidente qui accorde des avantages anormaux ou bénévoles) n’a, en principe, pas d’effet quand le bénéficiaire de cet avantage est une société résidente. La disposition contient une clause d’exception qui la rend inapplicable dans les relations entre sociétés résidentes. | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
