Modification de l’art. 219 CIR par la loi du 27.11.2002, MB du 10.12.2002, 2^ème édition

Afin de décourager l’octroi de rémunérations ou revenus à des bénéficiaires non identifiés, la loi instaure une lourde sanction financière qui est due quelle que soit la base imposable de la société qui attribue ces rémunérations ou revenus.

Il s’agit de la cotisation distincte de 300 % prévue par l’art. 219 CIR sur les sommes et dépenses visées à l’art. 57 CIR et qui ne sont pas justifiées, dans les délais légaux, par les fiches individuelles et les relevés récapitulatifs ad hoc. En incluant la contribution complémentaire de crise (CCC), la cotisation s’élève à 309 %.

Les dépenses visées par la cotisation distincte sont :

1.commissions, courtages, ristournes commerciales ou autres, vacations ou honoraires occasionnels ou non, gratifications, rétributions ou avantages de toute nature qui constituent pour les bénéficiaires des revenus professionnels ;

2.rémunérations, pensions, rentes ou allocations en tenant lieu, payées aux membres du personnel, aux anciens membres du personnel ou à leurs ayants droit, à l'exclusion des avantages sociaux exonérés dans le chef des bénéficiaires ;

3.indemnités forfaitaires allouées aux membres du personnel en remboursement de frais effectifs propres à l'employeur.

La cotisation distincte frappe également les bénéfices dissimulés qui ne se retrouvent pas parmi les éléments du patrimoine de la société. La modification légale ne vise pas ce dernier cas.

Le texte de l’art. 219 CIR ne posant pas de problème d’interprétation, sa stricte application permet d’établir la cotisation distincte sur des rémunérations et revenus, etc. attribués même si ceux-ci ont fait l’objet des fiches et relevés dès lors que l’établissement de ces formalités est tardif et ce, même si les bénéficiaires des revenus ont été normalement imposés sur ceux-ci.

La jurisprudence constante de la Cour de cassation permettait aux fonctionnaires « taxateurs » d’adopter une position aux conséquences financières sévères malgré le fait que des instructions administratives leur enjoignaient une attitude plus compréhensive lorsque la justification tardive, par la société, de l’attribution de rémunérations ou revenus n’avait pas empêché l’établissement de l’impôt dans le chef des bénéficiaires des revenus dans les délais ordinaires d’imposition.

Voyez notamment à cet égard : (Cassation, 7.06.1985) (Pas., 1985, I, 1263). (Cassation, 9.06.1995) (F.J.F. n° 95/234)

A noter que, pour les contribuables soumis à l’IPM, la Cour d’arbitrage[1] avait considéré que la cotisation spéciale (de 200 % à l’époque des faits) était discriminatoire envers un contribuable[2] soumis à cet impôt qui ne se serait rendu coupable que d’une simple négligence qui n’aurait pas empêché l’Administration d’imposer les bénéficiaires des revenus.

Dans la foulée de cet arrêt, une société soumise à l’ISoc, a demandé à la Cour d’appel d’Anvers[3] de poser également une question préjudicielle sur le sujet.

Sur base de l’arrêt de la Cour d’arbitrage, la Cour d’appel a refusé de poser la question estimant que la cotisation distincte étant déductible à l’ISoc, celle-ci ne serait pas discriminatoire. Selon la Cour, l’absence ou non d’intention frauduleuse ne joue aucun rôle dans l’application de la cotisation spéciale distincte. Cette analyse a été ensuite confirmée, dans un autre litige, par la Cour d’arbitrage suite à une question posée par la Cour d’appel de Gand[4].

Il est ajouté un alinéa 4 à l’art. 219 CIR rédigé comme suit :

« Cette cotisation n’est pas applicable si le contribuable démontre que le montant des dépenses, visées à l’article 57 est compris dans une déclaration introduite par le bénéficiaire conformément à l’article 305.»

Entrée en vigueur : exercice d’imposition 2003.

Pour rappel, l’art. 305 CIR dispose, notamment, que le contribuable assujetti à l’IPP est tenu de remettre, chaque année, à l’administration des contributions directes une déclaration dans les formes et délais précisés aux art. 307 à 311 CIR.

La modification légale ne concerne que l’ISoc et a clairement pour vocation de combattre ce qui a été jugé par le législateur comme une dérive de l’Administration quand celle-ci établit la cotisation distincte sur des revenus déclarés par les bénéficiaires.

Cette modification ne résout pas tout !

En effet, c’est au contribuable, c.-à-d. à la société qui a attribué ou payé les rémunérations, revenus, etc. qu’il appartient d’apporter la preuve que la personne physique en cause à bien déclaré le revenu en cause. Il n’est pas du tout évident que le bénéficiaire collabore avec la société « attributrice » du revenu pour fournir une preuve qui ne lui apporte aucun avantage !

Sur cette problématique, lors de la discussion de la loi, le Ministre a déclaré que « l’administration fiscale rejettera uniquement les réclamations introduites par un contribuable qui est manifestement de mauvaise foi, c’est-à-dire un contribuable qui, de manière systématique n’introduit pas de fiche individuelle, dans le dessein d’éluder l’impôt. Par contre, lorsqu’il est établit que le contribuable est de bonne foi, l’administration sera invitée à collaborer en vue de retrouver la déclaration du bénéficiaire concerné, notamment dans le cas où les relations entre l’entreprise et le bénéficiaire se seraient détériorées ».

La modification légale n’empêche pas l’Administration de continuer à établir une cotisation distincte sur les avantages de toute nature (ATN) non déclarés ou sous-estimés puisqu’il est clair que, dans ces cas, le bénéficiaire n’aura pas déclaré ces ATN.

La modification légale ne rend pas caduque les impositions effectuées auparavant

En juin 2003, sous le régime de l’ancienne disposition, la Cour d’appel de Bruxelles a posé une question préjudicielle sur le caractère anti-constitutionnel éventuel de l’art. 219 CIR lorsqu’un contribuable est soumis à la cotisation distincte sur des honoraires non justifiés par des fiches et relevés alors que, tant la société débitrice que le bénéficiaire avaient régulièrement inscrit ces honoraires dans leur comptabilité respective et qu’il n’était pas contesté que l’impôt avait été payé par le bénéficiaire des revenus. La Cour d’arbitrage décide que l’art. 219 CIR tel qu’il s’applique à l’exercice d’imposition 1995, ne viole pas les articles 10 et 11 de la Constitution[5].

La Cour estime que, si « la cotisation distincte ne pouvait être établie lorsque le contribuable n’a pas respecté l’obligation spéciale de justification mais que toutes les données ont été reprises intégralement dans la comptabilité, de sorte que le bénéficiaire a été ou a pu être taxé sur ces montants, [cette hypothèse] ferait perdre à la sanction une grande part de son efficacité et la priverait de l’effet dissuasif escompté par le législateur ». La Cour ajoute « qu’i1 est en outre particulièrement difficile, sinon presque impossible, de vérifier si le contribuable négligent a agi de bonne foi ».

La Cour envisage ensuite la modification de l’art. 219 CIR introduite par la loi du 27.11.2002 à partir de l’exercice d’imposition 2003. La Cour décide que, « dès lors que la mesure en cause n’est pas sans pertinence par rapport à l’objectif poursuivi et qu’elle n’est pas manifestement disproportionnée à celui-ci, elle n’est pas discriminatoire pour le seul motif que le législateur a jugé une nouvelle règle préférable à l’ancienne ».

A noter, que, devant la Cour d’arbitrage, le Gouvernement a indiqué que « la nouvelle disposition ne ferait qu’atténuer obligation de justification des dépenses concernées parce que les différents services de contrôle n’appliquaient pas de la même manière la cotisation spéciale distincte ». L’art. 219 CIR est une mesure dissuasive et non une sanction administrative dans le cadre de laquelle l’élément intentionnel de l’infraction serait déterminant pour fixer le taux de la peine.

Il s’en déduit qu’il ne peut y avoir une simple équation établissant que: des revenus imposés chez le bénéficiaire empêcheraient la taxation à la cotisation distincte chez le débiteur qui a négligé les formalités de justification. Seule la déclaration des revenus par le bénéficiaire, dans les délais, permet d’échapper à la cotisation distincte.

On peut sans doute espérer que des mesures d’application plus souples seront publiées par l’Administration.

13.12.2002, révisions 6.02., 10.05.2003 et 21.05.2004