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La qualification formelle d’une convention ne préjuge pas de sa qualification réelle dont le juge du fonds est souverain.

Plusieurs décisions judiciaires récentes peuvent illustrer ce principe comme elles illustrent l’inépuisable ingéniosité dont peut faire preuve le contribuable lorsqu’il s’agit d’abaisser sa contribution à l’impôt.

Mons, 31.03.2004 : droit d’exploiter la clientèle

Un médecin constitue en 1987 une société professionnelle SPRLU dont il est le seul actionnaire et gérant et sous le couvert de laquelle il exerce son activité de médecin. Il cède à sa société divers actifs de son activité professionnelle en personne physique pour la somme de 1 BEF. Il conclut également un contrat de redevance avec la SPRLU pour la mise à sa disposition de la clientèle constituée en personne physique. L’Administration n’accepte pas la déclaration des redevances payées comme revenu mobilier et les impose comme revenu d’associé actif (actuellement : rémunération de dirigeant d’entreprise). 

La Cour suit l’Administration : la clientèle ne pouvait être exploitée que dans le cadre d'une activité médicale. Le contribuable n’a pu transférer à la SPRL aucun droit d'exploiter cette même clientèle puisqu'elle ne pouvait l'être que par un médecin personnellement, en l'occurrence lui-même. Le "contrat de redevance" doit être tenu comme relevant d'une simulation, dès lors que les redevances ont été payées sans contrepartie et c'est donc à bon droit que les "redevances" payées ont été taxées comme revenus d'associé actif. Le contribuable a continué à exercer sa profession de médecin dans le cadre de la SPRL dont il était le gérant et l'unique souscripteur du capital

Il est constant que par son activité exclusive, effective et permanente au sein de cette société, le requérant était bien un associé actif. De plus, tous les revenus réalisés par des personnes dans le cadre d'une société où elles possèdent la qualité d'associé doivent être considérés comme des revenus d'associé actif. (Mons, 31.03.2004) (Fisconet BE 04/6)

Commentaire :

Dans le cadre des dispositions actuelles concernant les rémunérations des dirigeant d’entreprise disposant d’un mandat ou de fonctions analogues (art. 32, al. 1er, 1° CIR) les conséquences sont identiques en vertu du principe dit d’attraction : lorsqu’une personne physique est dirigeant d’une société, tous les revenus professionnels qu’elle retire de cette société sont considérés comme des rémunérations de dirigeant d’entreprise. 

Cassation, 2.12.2004 : droit d’exploiter la clientèle, bis

Arrêt soumis à cassation : Mons 19.09.2003

Un médecin généraliste constitue une SPRL à laquelle il cède son matériel et ses installations à usage professionnel pour le prix de 1 BEF. Il conclut un « contrat de redevance » aux termes duquel la société lui verse, « pour l’exploitation de la clientèle et l’idée d’organisation constituées », une redevance de 8 % des recettes brutes annuelles. Le médecin continue à exercer sa profession dans le cadre de la SPRL.

Le médecin estime que les redevances sont imposables, au titre plus-values réalisées sur un bien affecté antérieurement à l’activité professionnelle, au taux distinct de 16,5 %.

Selon la Cour, les redevances payées par la société représentent des revenus professionnels qui rémunèrent l’activité médicale du contribuable au profit de la société au sens de l’art. 30, 2° et 3° CIR. (Mons, 19.09.2003) (Fisconet BE 03/11)

Cassation confirme l’arrêt

La Cour d’appel a constaté que le médecin a continué à pratiquer « l’art de guérir » au sein de la société et qu’il exerçait la fonction d’associé actif dans cette société. vu l'activité exclusive, effective et permanente qui était la sienne au sein de la société qu'il a constituée et dont il est le gérant ainsi que l'unique souscripteur et détenteur du capital.

Le contribuable est bien un associé actif de la société, puisqu'il participe de manière essentielle et nécessaire à son activité économique et à sa prospérité. Si les juges d’appel ont décidé, dans ces circonstances, que « les redevances représentent des revenus professionnels qui rémunèrent l'activité médicale du (demandeur) au profit de la société », cela signifie qu'aux yeux des juges d'appel, ces redevances constituent le produit de l'activité professionnelle du demandeur en qualité d'associé actif. Ainsi, l’arrêt justifie légalement sa décision. (Cassation, 2.12.2004) (Le Fiscologue, 962, 17.12.2004, p. 5)

Trib. Liège, 23.12.2004 : « nouveau concept de travail »

Les faits

Un administrateur d’une SA B.C., exploitant une brasserie - restaurant, conclut avec cette société une convention portant sur la concession exclusive pour une période de cinq ans d’un « nouveau concept de travail basé sur une capacité accrue avec une décoration originale et de standing, la restauration à toutes heures et sans interruption, (…) » moyennant le paiement d’une redevance de 5 % par du chiffre d’affaires hors TVA.

Il s’agit en fait d’un concept d’exploitation consistant en diverse idées relatives à la disposition des locaux et en l’adoption de méthodes commerciales plus modernes.

L’Administration considère que les redevances perçues dans le chef de l’Administrateur sont des rémunérations de dirigeant d’entreprise sur pied de l’art. 344, § 1^er CIR.

Le contribuable conteste l’application de cette disposition : les parties à la convention ont choisi la nature de la convention qu’elles ont conclue et non sa qualification.

Le jugement

Le juge constate, qu’en l’état actuel du droit belge et européen, les idées et les méthodes commerciales ne peuvent faire l’objet de droits intellectuels exclusifs : l’art. 3 de la loi du 28.03.1984 sur les brevets d’invention exclut de la notion d’invention « les plans, principes et méthodes …dans le domaine des activités économiques. Selon lui, « le « concept » litigieux n’est pas une chose susceptible d’appropriation et a fortiori de cession, de sorte qu’il y a lieu de constater que la convention ne porte pas sur une chose qui est dans le commerce au sens de l’article 1128 du Code civil ».

La convention n’est cependant pas nulle, les prestations, réellement effectuées par l’administrateur, l’ont été dans le cadre de l’exercice de son activité d’administrateur délégué tout en dépassant le cadre étroit de la gestion journalière. Le juge estime que la convention litigieuse a pour objet de rémunérer ces prestations supplémentaires.

Selon le Tribunal, la situation créée ne correspond nullement à la réalité juridique : « le contrat de concession exclusive est dès lors simulé dans la mesure où le paiement des redevances a une autre cause, à savoir l’intention d’octroyer à l’intéressé  une rémunération déguisée ».

Le juge décide que les sommes payées en vertu de la convention constituent une rémunération taxable. (Trib. Liège, 23.12.2004) (R.G. n° 03/5034/A) (inédit)

Notes

Le juge estime également que « la qualification juridique donnée par les parties à l’apport de l’administrateur n’était pas la seule possible (…) et ne correspondait à aucun besoin légitime de caractère financier ou économique ». Bien que cela ne paraissent pas clairement, certaines considérations du jugement ont trait à l’application de l’art. 344, § 1^er CIR. Cependant, la taxation est maintenue sur le seul principe de la qualification exacte de la convention donnée par le juge : la convention de concession d’un droit incorporel est inexistante à défaut d’objet ; il s’agit d’une convention de prestations de services d’administrateur.

Pour l’anecdote, un « malheur ne venant jamais seul », les PrM qui avaient été retenus sur les redevances payées par la société n’ont été ni imputés ni remboursés au contribuable : les réclamations qu’il avait introduites ne visant que les suppléments d’impôt IPP enrôlés à sa charge, le Tribunal constate que le recours préalable prévu par la loi n’a pas été introduit et que la demande subsidiaire doit être déclarée irrecevable.

Conclusion

Le jugement du Tribunal de première instance de Liège fait penser à la problématique des contrats d’assurance dirigeant qui ont été « requalifiés » en contrat de placement[1] pour lesquels, selon une Cour d’appel, il ne s’agissait pas, de refuser une qualification valable du contrat pour lui en substituer une autre (principe de l’art. 344, § 1^er CIR), mais plus simplement de donner au contrat sa qualification correcte, à savoir celle d’un contrat d’investissement.

La qualification réelle d’une convention n’est pas nécessairement équivalente à celle sous laquelle elle est présentée par les parties ; encore faut-il que l’objet de la convention soit en adéquation avec les dispositions conventionnelles. 

 Le juge du fait est souverain pour apprécier la qualification de la convention : « L’Administration et les juges disposent du droit de requalifier des actes juridiques lorsque la qualification donnée par les parties n’est pas exacte, c’est-à-dire lorsque les effets juridiques des actes accomplis ne correspondent pas à la qualification choisie. Il s’agit d’une nouvelle application du principe de la réalité juridique »[2]

, 9.01.2005, dernière révision 1.07.2005