[ Accueil ] [ Remonter ]

 Imprimer:

L’art. 26 CIR prévoit une clause d’exception à la taxation des avantages anormaux ou bénévoles dans le chef des contribuables qui les accorde :

« …lorsqu’une entreprise établie en Belgique accorde des avantages anormaux ou bénévoles, ceux-ci sont ajoutés à ses bénéfices propres, sauf si les avantages interviennent pour déterminer les revenus imposables des bénéficiaires. »

Que signifie cette clause d’exception ? Les avantages doivent-ils avoir été réellement imposés dans le chef des bénéficiaires, quand et à quel titre ?

Si les avantages font partie en principe de la base imposable mais sont exemptés d’impôt en raison d’une disposition légale, la clause d’exception joue-t-elle (principe « exemption vaut impôt ») ?

Il semble naturel de soutenir que les avantages soient réellement imposés chez le bénéficiaire pour que celui qui les octroie ne soit pas imposé.

En effet, rappelons que l’art. 26 CIR a pour but de mettre sur un pied d’égalité les entreprises sans lien de dépendance qui respectent, dans leurs relations, des conditions de libre concurrence et les entreprises qui sont liées entre elles. La disposition est également destinée à lutter contre les mesures d’évasion destinées à procurer à des personnes liées à l’entreprise des avantages qui ne subissent pas l’impôt.

En principe, la clause d’exception a pour seul objet d’éviter une double imposition qui pourrait résulter d’une application « mécanique » de l’art. 26 CIR. Dans cette logique économique, on ne comprendrait pas pourquoi cette clause d’exception trouverait à s’appliquer à défaut de taxation du bénéficiaire.

Si la portée de la clause d’exception n’est précisée ni par le législateur ni par l’Administration, le texte permet deux constatations :

§elle ne bénéficie pas aux non-résidents visés à l’alinéa 2 de la disposition ;

§il n’est pas requis qu’un lien de dépendance existe entre l’entreprise qui consent des avantages et le bénéficiaire de ceux-ci.

L’Administration indique néanmoins que les avantages anormaux ou bénévoles accordés ne doivent pas être ajoutés aux bénéfices de l'entreprise établie en Belgique quand ils interviennent pour déterminer les revenus imposables en Belgique (à l'IPP, à l'ISoc, à l'INR, etc.) dans le chef du bénéficiaire.

A titre d’exemple, l’Administration estime qu’il est satisfait à cette condition lorsque les avantages sont imposables dans le chef des bénéficiaires à titre de revenus professionnels ou à titre de revenus divers ou lorsque les avantages octroyés ont pour effet de diminuer les frais professionnels du bénéficiaire[1].

Il est rappelé que, lorsque l’avantage est octroyé en raison ou à l'occasion de l'activité professionnelle du dirigeant d'entreprise ou du travailleur, celui-ci doit être imposé comme rémunération au titre de l’art. 30 CIR. Lorsque le dirigeant d'entreprise ou le travailleur peut établir qu'il n'a pas obtenu l'avantage en raison ou à l'occasion de l'activité professionnelle, cet avantage ne peut être imposé à titre de rémunération dans son chef, il y aura lieu dans ce cas de voir si l’avantage doit être imposé à titre d’avantage anormal ou bénévole dans le chef de l’entreprise ayant concédé l’avantage ou à titre de revenu divers dans le chef du bénéficiaire[2].

Lorsque l’avantage est consenti à une société belge ou à une entreprise établie en Belgique, il peut être soutenu que ces avantages interviennent toujours, d’une manière ou d’une autre, pour déterminer les revenus de la bénéficiaire. Même si l’avantage concédé permet d’obtenir une exonération d’impôt (par exemple : la cession d’actions à un prix anormalement élevé qui génère une plus-value exonérée sur pied de l’art. 192 CIR), l’avantage intervient pour déterminer la base imposable et n’est exonéré qu’en raison d’une disposition particulière. Le texte de l’art. 26, al. 1^er CIR vise, en effet, les revenus imposables du bénéficiaire et non les revenus ayant effectivement été imposés.

Le principe de l’application quasi automatique de la clause d’exception entre sociétés belges a été admis par le Ministre des Finances à l’occasion de questions parlementaires :

La question portait sur la cession d’un actif incorporel à un prix inférieur à la valeur réelle par une société belge à une autre société belge ; le vendeur optant pour le régime de la taxation étalée sur la plus-value réalisée. Une nouvelle fois, le Ministre confirme que l’art. 26 al. 1° est sans effet lorsque le bénéficiaire de l’avantage anormal ou bénévole est une société résidente, sans préjudice toutefois de l’application éventuelle dans le chef de cette même personne morale, des dispositions des art. 79 et 207, al. 2[3].

Pour l’Administration, seule l’effet réel d’une taxation dans le chef du bénéficiaire, permet d’empêcher l’application de l’art. 26 CIR.

Une société résidente achète à une personne physique des parts d’une société. La personne physique a des intérêts tant dans la société dont les parts ont été vendues que dans celle qui les a achetées. L’Administration estime que le prix excessif payé par la société dissimule un avantage anormal ou bénévole.

Pour le Tribunal, en raison des circonstances de la vente, la cession des parts se situe en dehors de la gestion normale du patrimoine privé de la personne physique. Le bénéfice qui a été retiré de la cession des parts doit « à tous le moins » être considéré comme constitutif de revenus divers au sens de l’art. 90, 1° CIR. Le Tribunal estime en conséquence que le régime des avantages anormaux ou bénévoles ne peut pas être appliqué.

Selon le Tribunal, le fait que la personne physique n’ait pas (encore) été imposée sur 1e bénéfice provenant de la cession des parts ne fait pas obstacle à cette thèse. L’exclusion est applicable dès que les avantages « interviennent pour déterminer les revenus imposables des bénéficiaires », Le législateur n’a pas employé l’expression « sauf si les avantages sont intervenus » [pour déterminer les revenus imposables des bénéficiaires]. Selon le Tribunal, les mots « interviennent pour déterminer » peuvent s’interpréter comme signifiant « peuvent entrer en jeu » [pour déterminer les revenus imposables des bénéficiaires] et c’est « au moment où il y aurait éventuellement lieu d’ajouter aux bénéfices propres de l’entreprise les avantages anormaux ou bénévoles qu’elle a accordés qu’il faut  se placer pour examiner si ceux-ci sont de nature à déterminer les revenus imposables des bénéficiaires. »Enfin, le Tribunal observe encore que rien n’empêche l’Administration, à la suite d’un contrôle de la situation fiscale de la société, de taxer la personne physique au titre de revenus divers. (Trib. Liège, 1.04.2003) (Le Fiscologue, 898, 1.08.2003, p. 9)

Le Tribunal se prononce sur le caractère effectif de l’imposition qui empêche l’application de l’art. 26 CIR : la clause d’exception jouerait dès que l’avantage anormal ou bénévole est, en principe, imposable dans le chef du bénéficiaire.

Le gérant d’une SPRL qui exploite une pharmacie vend à celle-ci, en janvier 1991, un objet d’art africain (Fétiche Songué) pour 3.250.000 BEF. Ledit objet aurait été acquis quinze ans auparavant pour environ 750.000 BEF. L’Administration invoque la simulation quant à la réalité de la vente et considère que la société a accordé un avantage anormal ou bénévole correspondant au prix de vente. Elle considère que la vente n’est qu’un moyen destiné à apurer le compte-courant du gérant, débiteur depuis plusieurs années.

La Cour d’appel estime que la simulation n’est pas établie même si le bien se trouve toujours dans les locaux privés du gérant, même s’il n’a pas été assuré de manière spécifique et même si l’intention sous-jacente de la vente était l’apurement du compte-courant. La Cour accepte par contre de considérer qu’il y aurait un avantage anormal ou bénévole dans la mesure où il y aurait enrichissement du vendeur sans contrepartie adéquate ou effective. La Cour, ne disposant pas d’informations suffisantes pour apprécier la valeur de l’objet d’art, désigne un expert qui aura pour mission de contrôler l’authenticité et la valeur de la statue. (Anvers, 8.06.1999) (Le Courrier fiscal, n°99/575) (Le Fiscologue 725, 15.10.1999, p. 9)

Après expertise d’un ethnologue qui conclut en l’authenticité de l’objet et à sa valeur marchande de 2.000.000 BEF en 1991, la Cour rend son arrêt définitif : la Cour ayant décidé dans son arrêt antérieur que la vente était réelle, elle estime néanmoins que l’avantage anormal peut exister par le paiement d’un prix exagéré  ou excessif du prix qui dépasse dans une mesure importante la valeur de l’objet d’art. Le rapport de l’expert n’étant pas contesté par les parties, la Cour estime l’avantage anormal à la différence entre le prix de vente et la valeur d’évaluation soit 1.250.000 BEF. (Anvers, 4.03.2003) (N° 92, rep. nummer: 1409)

La clause d’exception :

La Cour, dans son arrêt de 1999, s’est contentée de constater que l’avantage (éventuellement anormal) n’avait pas été pris en compte pour déterminer les revenus imposables du gérant.

A l’inverse du Tribunal de Liège, la Cour d’appel ne décide pas que l’avantage aurait dû être imposé et qu’en conséquence la clause d’exception trouverait à s’appliquer.

On peut se demander pourquoi l’Administration, au lieu de soulever la simulation de la vente, n’a pas simplement essayé, dès le départ, d’imposer une partie du prix (le surprix) comme rémunération dans le chef du gérant. Dans les deux cas, l’Administration avait la charge de la preuve du montant de l’avantage.

14.09.2003