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La cotisation distincte de 300 % (+ 3 % de CCC) est, notamment, appliquée aux avantages de toute nature (ATN) qui constituent pour les bénéficiaires des revenus professionnels lorsque ces ATN n’ont pas été repris, dans les délais légaux, sur des relevés récapitulatifs (formulaire 325.10 ou 325.20) et des fiches individuelles (formulaire 281.10 et 281.20). Cette cotisation, très dissuasive, peut être appliquée dès qu’il y a constat de l’absence de justification de certaines dépenses dans les formes et délais prescrits : il n’y a aucun lien entre la déduction des frais dans le chef des débiteurs et l’imposition effective ou non des revenus chez le bénéficiaire. De même, l’intention frauduleuse n’est pas une condition de son application. Ces principes ont été jugés raisonnablement justifiés par la Cour d’arbitrage (arrêt 28/2003 du 19.02.2003)

Depuis peu, l’art. 219 CIR a été modifié de sorte que cette cotisation distincte ne peut plus être appliquée lorsque le bénéficiaire a repris, dès l’origine, le revenu en cause dans sa déclaration.

Il semble douteux que cette déclaration spontanée par le bénéficiaire soit souvent observée pour un ATN non déclaré par le débiteur et, a fortiori, lors de la majoration du montant de l’ATN suite à un contrôle de l’Administration.

Question en litige

La question traitée ici concerne un cas particulier : la cotisation distincte peut-elle être appliquée aux ATN non déclarés ou déclarés tardivement lorsque ces ATN ne sont pas constitutifs d’une dépense dans le chef de celui qui octroie cet ATN ?

Les textes légaux

Les dispositions légales en la matière sont les art. 219 et 57 CIR.

L’art. 219 CIR instaure à l’ISoc la cotisation distincte sur les dépenses visées à l’art. 57, qui ne sont pas justifiées dans les formes et délais prévus. Il indique également que la cotisation équivaut à 300 % des dépenses.

L’art. 57 CIR énumère, dans le cadre de l’IPP, les dépenses qui ne sont pas considérées comme des frais professionnels si elles ne sont pas justifiées dans les formes et délais requis. Parmi les dépenses ainsi énumérées figurent les ATN.

Quand l’ATN est constitutif d’une dépense dans le chef de la société qui l’octroie, il ne fait pas de doute que la sanction de la cotisation distincte peut être appliquée à défaut de justification dans les formes et délais.

Le commentaire administratif[1], dans la partie consacrée à l’impôt des personnes physiques, indique très logiquement que : « les frais exposés en vue de procurer des avantages de toute nature imposables aux membres du personnel constituent des frais professionnels déductibles pour autant qu'ils soient dûment justifiés et que la valeur de ces avantages soit mentionnée sur les fiches de rémunérations des bénéficiaires... ». A défaut de justification, ces frais sont rejetés et le revenu imposable du contribuable est augmenté en conséquence subissant l’effet du taux marginal de l’IPP et les cotisations sociales.

Transposée à l’ISoc, la sanction prend la forme de la cotisation distincte de 300 %.

ATN sans dépense

Tous les ATN n’engendrent pas nécessairement une dépense dans le chef de la société qui les octroie. Quid dans ce cas ?

Cette question a déjà fait l’objet de décisions judiciaires et d’une QP.

Ces interventions seront rappelées dans l’ordre chronologique.

Cour d’appel d’Anvers en 1998

Une société reçoit d’une autre société deux voyages gratuits qu’elle offre à des membres de son personnel. En l’absence de mention sur les fiches individuelles et relevés récapitulatifs, la société est imposée à la cotisation distincte sur la valeur des voyages. Selon la Cour, la cotisation distincte ne peut être appliquée que lorsque la société a fait des dépenses ou a supporté des charges et donc si des fonds ont quitté le patrimoine du contribuable. Il ne peut non plus être soutenu que les voyages gratuits constituent un « bénéfice dissimulé » qui, n’étant pas comptabilisé, est présumé avoir quitté le patrimoine de la société. Selon la Cour, il n’est nullement établi que l’avantage résultant des voyages gratuits aurait pu avoir une répercussion quelconque sur le patrimoine de la société ou aurait pu lui permettre de réaliser une économie puisque l’organisation de voyages au profit du personnel ne fait pas partie des usages. La Cour conclut que l’existence d’une quelconque dépense ou charge ou d’un quelconque bénéfice occulte n’est pas démontrée (Anvers, 10.11.1998)[2].

Question parlementaire de mars 2000[3] :

Question : L’article 57, 1° CIR précise que les ATN ne sont déductibles comme dépenses que si elles sont justifiées par la production de fiches et relevés. Cette notion de « dépenses » peut toutefois prêter à confusion. Il arrive en effet qu’un ATN imposable chez un membre du personnel ou d’un chef d’entreprise n’apparaît pas dans les comptes de la société (exemple : octroi d’un prêt sans intérêt).

Étant donné qu’il n’est question aux articles 57 et 219 CIR que de dépenses, on pourrait supposer qu’il n’y a pas lieu d’établir des fiches pour les ATN n’entraînant pas de dépenses pour la société qui les accorde. Dans un tel cas, il n’y aurait en outre pas lieu d’établir la cotisation distincte de 309 %.

Quelle est votre position en la matière ?

Réponse : Dans le cas évoqué, la cotisation distincte prévue à l’article 219 CIR est applicable à l’ATN constitutif de revenus professionnels lorsque la société qui a octroyé cet avantage néglige de le justifier au moyen de fiches individuelles et d’un relevé récapitulatif visés à l’article 57 CIR.

La réponse donnée laisse le lecteur sur sa faim : il s’agit d’une simple affirmation !

Récidive à Anvers, mais au Tribunal de première instance en mai 2003 :

L’Administration constate qu’une institution bancaire a accordé des prêts sans intérêt aux membres de son personnel en vue de l’acquisition d’une voiture. L’ATN qui en découle n’ayant pas été repris sur les fiches, l’Administration établit la cotisation distincte. Le Tribunal rappelle qu’avant de pouvoir établir une cotisation distincte, il doit être question dans le chef du débiteur de dépenses visées à l’art. 57 CIR. Or, l’Administration ne démontre pas que l’octroi de prêts sans intérêt aurait donné lieu, dans le chef de l’institution bancaire, à de telles dépenses. Le Tribunal décide que la cotisation distincte a été établie indûment (Trib. Anvers, 30.05.2003)[4].

Commentaire

Dans ce litige, l’Administration a décidé de ne pas interjeter appel.

Le fait que la banque en accordant un prêt sans intérêt se soit abstenue d’acter un bénéfice ne permet pas de soutenir qu’il s’agit d’une dépense.

A défaut de pouvoir établir une cotisation distincte, l’Administration aurait dû imposer les bénéficiaires sur le montant de l’ATN en communiquant elle-même les informations à ses services locaux. La disposition gratuite d’un prêt constitue toujours, pour l’employé – bénéficiaire, un ATN qui doit être imposé dans son chef. Pour des raisons pratiques, l’Administration aurait pu se contenter d’imposer la banque sur un avantage anormal ou bénévole (art. 26 CIR) puisque, par définition, ces ATN n’avaient pas été imposés dans le chef des bénéficiaires.

Gand, 16.03.2004 : cotisation distincte possible, mais…

Le gérant d’une société bénéficie d’un avantage (chauffage / électricité et compte courant gratuit) qui n’est justifié ni par une fiche individuelle ni par un relevé récapitulatif. L’Administration a établi la cotisation distincte sur des montants d’ATN correspondant à une évaluation forfaitaire de ces ATN telle que prévue par l’AR/CIR. La société argumente que la cotisation distincte ne peut être établie sur des ATN car celle-ci ne peut être établie que sur des dépenses (non justifiés) mentionnés à l’art. 57 CIR.

La Cour décide que ces avantages de toute nature sont à considérer comme des dépenses visées à l’art. 57, 1° CIR. Pour l’application de la cotisation distincte, l’art. 219 CIR n’exige pas que la dépense visée ait été déduite des revenus imposables, ni qu’elle ait été comptabilisée ou qu’elle ait constitué une exonération fiscale. Le terme « dépense » n’implique pas non plus une telle comptabilisation ou déduction.

Pour la Cour, le montant de l’ATN à reprendre sur les fiches et le relevé récapitulatif est égal à la dépense qui a été réellement supportée par celui qui l’attribue (la Cour renvoie au Comir n° 57/63). C’est la dépense dans le chef de celui qui attribue l’avantage à justifier qui est soumise à la cotisation distincte et non la valeur réelle de l’avantage dans le chef du bénéficiaire qu’il soit ou non estimé à un montant fixe comme prévu à l’AR/CIR.

La Cour estime qu’il appartient à l’Administration de fournir la preuve du montant réellement supporté par la société à titre d’avantage de toute nature pour le chauffage et l’électricité ; il ne peut être admis sans plus que l’avantage supporté corresponde aux montants forfaitaires prévus par l’AR/CIR.

Pour le montant correspondant aux intérêts fictifs sur compte courant (évalué conformément au taux d’intérêt prévu à l’art. 18, § 3, d, AR/CIR, soit 10,5 % pour l’année 1993), la Cour estime que le coût d’un prêt gratuit au gérant, pour une société active dans le commerce de détail d’articles de cuir et de chaussures, ne peut, sans plus, être fixé à un intérêt de 10,5 % annuel. Pour la Cour, l’Administration ne prouve pas, dans quelle mesure, le prêt sans intérêt constitue, dans le chef de la société, une dépense au sens de l’art. 219 CIR. (Gand, 16.03.2004) (n° 1998/FR/37)

Commentaires :

Concernant les faits, les précisions suivantes peuvent être apportées :

ðpour l’ATN « chauffage et électricité » fixé forfaitairement à 54.300 BEF, le coût total des factures dans le chef de la société était de 49.637 BEF duquel le gérant avait remboursé un montant de 17.700 BEF ;

ðpour le compte courant sans intérêt, il était question d’un avantage de 8.321 BEF soit +/- 200 EUR.

Sur le plan des principes, la Cour d’appel de Gand donne raison à l’Administration : la cotisation distincte peut être appliquée quand des ATN n’ont pas été déclarés dans les formes et délais requis. Cependant, à suivre la Cour, le montant à soumettre à cette cotisation doit être égal à la dépense engendrée par la société octroyant l’avantage.

La Cour d’appel de Bruxelles a déjà, par le passé, accepté la taxation à la cotisation distincte d’ATN (usage privé d’une voiture de société) non justifiés dans les délais légaux (Bruxelles, 15.02.2001) (Fisconet B 01/20) (F.J.F. n° 2001/166). Cependant, dans cette affaire, la société avait seulement soutenu que l’Administration avait eu connaissance de l’identité des bénéficiaires avant expiration du délai et aurait dû imposer l’avantage dans leur chef ; la problématique des dépenses n’avait pas été abordée. La Cour avait décidé qu’il n’existe pas de corrélation entre la possibilité pour l’Administration de taxer les bénéficiaires d’ATN et l’application de la cotisation distincte dans le chef des débiteurs desdits avantages.

Rebelote à  Bruxelles et Anvers, en première instance

Mise à disposition de meubles

Une société acquiert des meubles. Ceux-ci sont repris en immobilisations et amortis sur une période de 5 ans. L’Administration constate que les meubles ont été livrés chez le gérant de la société qui les lui a laissés à disposition gratuite depuis la livraison. Comme la société n’a déclaré aucun ATN sur la fiche de rémunération du gérant, l’Administration rectifie la déclaration fiscale de la société en établissant une cotisation distincte de 309 % sur le montant de l’ATN. Pour la société, la mise à disposition gratuite des meubles au gérant ne l’a pas conduit à exposer des frais et, dès lors, les dispositions des art. 57 et 219 CIR ne sont pas applicables. L’Administration soutient que les frais pour la société correspondent à l’amortissement annuel.

Soumis au Tribunal, celui-ci annule la taxation. Selon lui, il découle aussi bien des art. 57 que 197 et 219 CIR que la cotisation distincte n’est seulement applicable que si des « dépenses » n’ont pas été justifiées. Même si la société n’avait pas mis les meubles à disposition de son gérant, elle aurait dû prendre en charge un amortissement et son résultat aurait été le même. En mettant les meubles à disposition gratuitement, la société s’est seulement abstenue d’obtenir un revenu et n’a pas exposé de dépenses supplémentaires. (Trib. Bruxelles, 16.09.2005) (Nieuwsbrief Fiscale Actualiteit, 2006/02, p. 4) (Le Courrier Fiscal 2006/ )

Compte courant

Une société renonce partiellement à calculer des intérêts sur le solde débiteur d’un compte courant de son dirigeant d’entreprise et attribue ainsi un avantage de toute nature. À défaut de mention de cet avantage sur la fiche individuelle conformément à l’art. 57 CIR, l’Administration a appliqué la cotisation distincte de l’art. 219 CIR.

Le litige est soumis au Tribunal qui rappelle qu’en vertu de ladite disposition, une cotisation distincte est établie à raison des dépenses visées à l’art. 57 CIR qui ne sont pas justifiées par la production de fiches individuelles et d’un relevé récapitulatif. Les avantages de toute nature en cause ne peuvent dès lors être soumis à la cotisation distincte que si ces avantages représentent une dépense ou une charge effective pour la société requérante. Comme l’Administration ne prouve « nullement » que la renonciation partielle au calcul d’intérêts sur un compte courant a conduit à une dépense ou une charge effective dans le chef de la société, la cotisation distincte a été établie à tort. (Trib. Anvers, 21.10.2005)[5]

Conclusion

On peut toujours regretter que les textes légaux puissent permettre de douter du bien fondé ou non d’une imposition.

Un peu d’histoire :

Le texte légal avant la coordination du CIR en 1992 qui traitait de la cotisation spéciale distincte trouve son origine dans la loi réforme de 1988. Il s’agissait de l’art. 33, § 1^er qui disposait que « Les charges ou sommes non justifiées visées aux articles 47, § 1er, et 101 du Code des impôts sur les revenus, ne sont pas incorporées à la base qui est imposable conformément aux articles 126 à 128 et 130 du même Code. Elles sont soumises à une cotisation spéciale distincte, au taux de 200 %. La cotisation spéciale distincte est déductible à titre de charges professionnelles ».

Il y était donc question de charges ou de sommes non justifiées.

Lors de la coordination du code en 1992, coordination qui ne devait pas changer la portée des dispositions légales, la cotisation distincte a été reprise à l’art. 219 CIR.

Cet article dispose depuis que « une cotisation distincte est établie à raison des dépenses visées à l’art. 57 CIR, qui ne sont pas justifiées… »

Les termes « charges » ou « sommes » ont été remplacés par le terme « dépenses ».

Ceci explique qu’en l’absence de dépense, il peut être défendu qu’un ATN non justifié de façon ad hoc ne pourra pas être soumis à la cotisation distincte.

Tout le monde peut comprendre la nécessaire corrélation voulue par la sanction de la cotisation distincte entre la déduction de dépenses dans le chef du débiteur des revenus et l’imposition de ces revenus dans le chef des bénéficiaires. La logique économique plaide pour une même corrélation pour les ATN qui n’ont pas pour origine une dépense.

Comme cette logique n’est pas reflétée dans les textes légaux, il semble difficile de justifier une imposition en l’absence de dépenses directes ou indirectes.

A noter que l’obligation légale de justifier, dans certaines formes, les ATN n’est d’application que depuis l’exercice d’imposition 1981.

Il me paraît souhaitable que l’art. 219 CIR soit modifié pour permettre la taxation des ATN non déclarés que ceux-ci soient constitutifs d’une dépense ou non pour celui qui l’octroie.

  révisions 20.12.2004, 29.03.2006