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Deux des mesures de compensation budgétaire de la réforme de l’ISoc (baisse du taux de l’ISoc à 33 %) sont malmenées par la Cour d’arbitrage.

Après un rappel de ces mesures, les conséquences de l’arrêt de la Cour d’arbitrage et la modification de la loi sont examinées.

Exercice d’imposition 2004, seulement !

Amortissements et PME : art. 196, § 2 CIR

La loi réforme de l’ISoc du 24.12.2002 a modifié le régime des amortissements pour certaines sociétés en ajoutant un § 2 à l’art. 196 CIR.[1]

« § 2 Dans le chef des sociétés qui ne bénéficient pas du taux de l’impôt fixé conformément à l’art. 215, al. 2 CIR, pour l’exercice d’imposition afférent à la période imposable au cours de laquelle l’immobilisation incorporelle ou corporelle a été acquise ou constituée :

1.la première annuité d’amortissement portant sur des immobilisations acquises ou constituées pendant l’exercice comptable n’est prise en considération à titre de frais professionnels qu’en proportion de la partie de l’exercice comptable au cours de laquelle les immobilisations sont acquises ou constituées ;

2.par dérogation à l’art. 62 CIR, le montant global des frais accessoires au prix d’achat est amorti de la même manière que le montant en principal de la valeur d’investissement ou de revient des immobilisations concernées ».

Les modifications du régime des amortissements ne sont applicables que pour les sociétés qui sont exclues du taux réduit de l’ISoc pour l’exercice d’imposition afférent à la période imposable au cours de laquelle l’immobilisation a été acquise ou constituée.

Précisions

Concernant l’admission d’un premier amortissement prorata temporis à la date d’investissement, l’exposé des motifs de la loi indique que le calcul se fait en jours : une immobilisation acquise le 1.07 d’un exercice comptable comptant 12 mois ne pourrait être amortie fiscalement que pour 180/365^ème.

Cette règle prorata temporis est applicable à tous les éléments d’actif amortissables (immobilisations incorporelles et corporelles), sans préjudice des méthodes d’amortissement qui sont appliquées (c.-à-d., amortissements linéaires, doublement des amortissements linéaires et amortissements dégressifs). Au cas où il s’agirait d’immobilisations incorporelles qui doivent être amorties par « annuités fixes » selon l’article 63 CIR, ceci implique que, pour l’exercice comptable d’acquisition, seule la partie « prorata temporis » de cette annuité fixe peut être admise (en règle générale, la partie restante de cette annuité fixe pourra être prise en considération au cours de l’exercice comptable qui suit le dernier exercice comptable comprenant une annuité fixe normale).

L’exposé des motifs de la loi précise que la modification du régime des amortissements ne peut non plus conduire à ce que la durée d’amortissement des éléments d’actif nouvellement acquis ou constitués soit réduite (par rapport aux pourcentages d’amortissement appliqués précédemment) afin de contourner la nouvelle mesure.

Les frais accessoires (tels que les impôts non récupérables et les frais de transport) ne sont plus considérés comme des frais professionnels que pour autant qu’ils soient amortis de la même manière et selon le même rythme que le montant en principal. On en vient ainsi, pour une catégorie de sociétés, à la généralisation de la règle de l’art. 65 CIR qui concerne les frais accessoires des voitures.

Le régime dérogatoire ne concerne pas les frais d’établissement qui peuvent toujours être amortis ad libitum par toutes les sociétés.

Ce nouveau régime d’amortissement a été contesté avec un certain succès devant la Cour d’arbitrage (voir ci-dessous).

Sanction de la Cour d’arbitrage

La Cour d’arbitrage décide deux choses :

   annuler, dans l’article 196, § 2, CIR, les mots « dans le chef des sociétés qui ne bénéficient pas du taux de l’impôt fixé conformément à l’article 215, alinéa 2, pour l’exercice d’imposition afférent à la période imposable au cours de laquelle l’immobilisation incorporelle ou corporelle a été acquise ou constituée »;

   maintenir les effets de la disposition annulée pour l’exercice d’imposition 2004.

Référence : arrêt n° 59/2004 du 31.03.2004 sur Arbitragehof van België - Cour d'arbitrage de Belgique

Circonstances et motifs de l’arrêt

Le recours en annulation a été introduit par plus d’une dizaine de sociétés de comptables et fiscalistes établies en Wallonie. Ces sociétés revendiquaient être directement visées par le nouvel art. 196, § 2 CIR car, suivant les années et les circonstances économiques, elles pouvaient ou non bénéficier du taux réduit de l’ISoc. Le but initial du recours était bien entendu la suppression de l’art. 7 de la loi-réforme du 24.12.2002 ce qui aurait permis également d’éliminer la discrimination entre les deux types de sociétés. Le résultat est différent : les PME fiscales sont mises sur pied d’égalité avec les autres sociétés et devront tenir compte des nouvelles règles d’amortissement : seul le champ « ratione personae » de la disposition légale a été annulée.

Un des arguments du recours avait trait au caractère de « référence circulaire » du critère de distinction des « PME-fiscales » si l’on devait tenir compte des nouvelles règles d’amortissement pour vérifier le critère. En effet, le droit au taux réduit de l’ISoc est fonction entre autre d’un montant maximal pour la base imposable (322.500 €), alors que la détermination de cette base est fonction du montant des amortissements admissibles et comptabilisés. A cet argument, le Conseil des Ministres a répondu que le calcul de la base imposable (pour vérifier le critère) devait être fait sans tenir compte de l’art. 196, § 2 CIR. Outre que cette réponse ne me paraît pas exacte et n’est pas argumentée en droit, on aperçoit les difficultés pratiques de son application : elle nécessite d’établir deux jeux de comptes !

La Cour rejoint la critique déjà formulée par le Conseil d’Etat lors de l’examen du projet de loi et décide que le critère de distinction retenu n’est pas pertinent : « le montant absolu du bénéfice imposable au cours d’un exercice social déterminé n’est pas pertinent pour apprécier s’il s’agit d’une société ayant le caractère de PME, puisqu’il y a d’importantes sociétés auxquelles il arrive de réaliser, au cours d’un exercice déterminé, un bénéfice imposable ne dépassant pas le seuil fixé par l’article 215 CIR. Par ailleurs, il y a des PME à qui il arrive de réaliser un bénéfice imposable supérieur à ce seuil, sans qu’elles en perdent, pour autant, le caractère de PME. Enfin, certaines PME, bien qu’ayant réalisé un bénéfice imposable inférieur à ce seuil, ne peuvent bénéficier du taux réduit car elles ne remplissent pas les autres conditions de l’article 215 CIR ».

Exit, pour le futur, le critère de distinction pour moduler le régime des amortissements !

Conséquences pratiques

Pour l’exercice d’imposition 2004, les mesures de proratisation de la première annuité d’amortissement et de l’amortissement des frais accessoires au même rythme que le principal ne s’appliquent qu’aux seules sociétés ne pouvant pas bénéficier du taux réduit à l’ISoc. Les « PME-fiscales » ne sont pas touchées par ces mesures.

Sans réaction légale (voir ci-après), l’arroseur aurait été arrosé : la suppression de la discrimination entre les deux types de sociétés, alourdirait la charge fiscale des seules « PME-fiscales ».

Cet arrêt peut aussi avoir des conséquences sur d’autres mesures de la loi-réforme de l’ISoc qui font appel au même critère de distinction : la réserve d’investissement et l’exonération de la majoration pour absence ou insuffisance de V.A. pendant les trois premiers exercices.

On pourrait estimer que ces mesures sont désormais ouvertes à toutes les sociétés qui sont des PME au sens commun du terme en attendant une adoption en droit fiscal de nouveaux critères non-discriminatoires. Ainsi, on peut envisager qu’une société qui respecte les critères du droit des sociétés pour être considérée comme une « petite société » pourrait, au titre de PME au sens du droit commun, bénéficier de la réserve d’investissement même si elle ne respecte pas les critères fiscaux de l’art. 215 CIR. Ces sociétés devraient d’abord constituer une réserve d’investissement et ensuite défendre leur point de vue devant les tribunaux, car celui-ci ne sera pas partagé par l’Administration[2].

Exercice d’imposition 2005 et suivants

Réaction gouvernementale :

Modification de l’art. 196, § 2 CIR par la loi du 31.07.2004, MB du 23.08.2004

En réaction à l’annulation par la Cour d’arbitrage, le gouvernement a décidé de maintenir le régime favorable en matière d’amortissement, qui existait avant la loi-réforme de l’ISoc, pour les PME à partir de l’exercice d’imposition 2005.

Partant du constat que la Cour d’arbitrage a seulement contesté le critère de distinction des sociétés considérées comme PME sans avoir contesté le pouvoir du législateur de prévoir un régime d’amortissement dérogatoire, le Gouvernement a modifié l’art. 196, § 2 CIR en excluant de la mesure les « petites » sociétés visées à l’art. 15, § 1^er CSoc.

La disposition légale devient [les termes modifiés sont soulignés] :

« § 2 Dans le chef des sociétés qui, sur la base des critères fixés à l’art. 15, § 1^er du Code des sociétés ne sont pas considérées comme des petites sociétés, pour l’exercice d’imposition afférent à la période imposable au cours de laquelle l’immobilisation incorporelle ou corporelle a été acquise ou constituée :

 (… suite du texte non modifié)

Rappel des critères du Code des sociétés :

Art. 15, § 1 CSoc :

Les petites sociétés sont les sociétés dotées de la personnalité juridique qui, pour le dernier exercice clôturé, ne dépassent pas plus d'une des limites suivantes :

§nombre de travailleurs occupés, en moyenne annuelle : 50;

§chiffre d'affaires annuel, hors taxe sur la valeur ajoutée : 6.250.000 EUR;

§total du bilan : 3.125.000 EUR;

sauf si le nombre de travailleurs occupés, en moyenne annuelle, dépasse 100.

A noter que le Code des sociétés ne tient pas encore compte d’une directive européenne du 13.05.2003[3] qui a modifié ces critères en portant le C.A. hors TVA à maximum 7.300.000 € et le total de bilan inférieur à 3.650.000 €.

Le Gouvernement rappelle[4], pour l’application des critères définit par le CSoc les quatre règles spécifiques que ce code  prévoit :

1er.l’application des critères fixés à l’article 15, § 1er, CSoc aux sociétés qui commencent leurs activités fait l’objet d’estimations de bonne foi au début de l’exercice comptable.

Lorsque pour l’exercice comptable précédent, une société n’a pas dépassé les critères prévus à l’article 15, § 1^er CSoc, elle est considérée comme une petite société pendant l’exercice comptable en cours, même si, pour cet exercice comptable, elle ne répond plus aux critères imposés.

Lorsque pour l’exercice comptable précédent, une société a dépassé les critères prévus à l’article 15, § 1er, CSoc, elle n’est plus considérée comme une petite société pendant l’exercice comptable en cours, même si, pour cet exercice comptable, elle répond aux critères imposés ;

2e.lorsque l’exercice comptable a une durée inférieure ou supérieure à douze mois, le montant du chiffre d’affaires à l’exclusion de la taxe sur la valeur ajoutée, visé à l’article 15, § 1er, CSoc, est multiplié par une fraction dont le dénominateur est douze et le numérateur le nombre de mois compris dans l’exercice comptable considéré, tout mois commencé étant compté pour un mois complet ;

3e.la moyenne des travailleurs occupés, visée à l’article 15, § 1er, CSoc, est le nombre moyen des travailleurs en équivalents temps plein, inscrits à la fin de chaque mois de l’exercice considéré au registre du personnel tenu en vertu de l’arrêté royal n° 5 du 23.10.1978 relatif à la tenue des documents sociaux.

Le nombre des travailleurs en équivalents temps plein est égal au volume de travail exprimé en équivalents occupés à temps plein, à calculer pour les travailleurs occupés à temps partiel sur la base du nombre contractuel d’heures à prester par rapport à la durée normale de travail d’un travailleur à temps plein comparable (travailleur de référence).

Lorsque plus de la moitié des produits résultant de l’activité normale d’une société sont des produits non visés par la définition du poste «chiffre d’affaires», il y a lieu, pour l’application à l’article 15, § 1er, CSoc, d’entendre par «chiffre d’affaires», le total des produits à l’exclusion des produits exceptionnels. Le total du bilan visé à l’article 15, § 1er, CSoc est la valeur comptable totale de l’actif tel qu’il apparaît au schéma du bilan qui est déterminé par arrêté royal en vertu de l’article 92, § 1er du CSoc ;

4e.dans le cas d’une société liée à une ou plusieurs autres, au sens de l’article 11 du CSoc, les critères en matière de chiffre d’affaires et de total du bilan, visés à l’article 15, § 1er, CSoc sont déterminés sur une base consolidée. Quant au critère en matière de personnel occupé, le nombre de travailleurs occupés en moyenne annuelle par chacune des sociétés liées est additionné.

Entrée en vigueur: immobilisations acquises ou constituées pendant une période imposable se rattachant à l’exercice d’imposition 2005 ou à un exercice d’imposition ultérieur.

QPO n° 5550 du 22.02.2005, C. Devlies (CRABV 51, Com 505)

Question : L’article 196 CIR a été modifié par la loi du 31.07.2004. A partir de l’exercice d’imposition 2005, les petites sociétés peuvent obtenir une dérogation aux dispositions de cet article. C’est ainsi qu’elles peuvent enregistrer une annuité d’amortissement pour une année complète et ne doivent pas respecter la règle du pro rata. Les coûts peuvent donc être amortis en une seule fois (sic). Comment se définit toutefois une petite société ? Les critères inscrits au paragraphe 1 de l’article 15 CSoc suffisent-ils à la définir, ou faut-il également considérer les paragraphes 2 à 5 de ce même article 15 ?

Réponse : L’article 196 modifié renvoie en effet au premier paragraphe de l’article 15 CSoc mais les paragraphes 2 à 5 sont également d’application.

Note :

Il est évident que le texte légal ne renvoie, pour la notion de PME – « petite société », qu’au seul paragraphe 1 de la disposition du code des sociétés. Une interprétation stricte du texte fiscal conduirait à ne tenir compte que de ce paragraphe 1 et, par exemple, à ne pas envisager les critères sur une base consolidée. Il me semble cependant que cette interprétation ne peut être suivie pour le motif que les paragraphes 2 à 5 ne donne pas d’autres critères de définition de la petite société en droit des sociétés mais précisent seulement comment il faut interpréter ou déterminer les critères qui sont repris dans le premier paragraphe. Il faut également rappeler que l’exposé des motifs de la loi fait référence aux paragraphes 2 à 5 de l’art. 15 CSoc.

Commentaires

L’adoption de ces nouveaux critères aura pour conséquence qu’un plus grand nombre de sociétés pourra bénéficier du régime dérogatoire d’amortissement de la première annuité et des frais accessoires[5].

Il est cependant dommage qu’une nouvelle définition de la PME soit ainsi ajoutée dans le code fiscal et que les nouveaux critères soient utilisés comme tels sans aucune adaptation qui tiendrait compte d'objectifs fiscaux et de simplicité de contrôle. Dans la pratique, la vérification du respect des nouveaux critères alourdira encore plus les tâches de l’Administration et, par voie de conséquence, celles des contribuables.

Un des critères de distinction est le « chiffre d’affaires » dont le CIR ne comprend aucune définition. Cette notion est reprise à l’art. 96 AR/CSoc qui distingue, dans le compte de résultats le « chiffre d’affaires » des « autres produits d’exploitation » : « Par chiffre d'affaires il faut entendre le montant des ventes de biens et des prestations de services à des tiers, relevant de l'activité habituelle de la société, déduction faite des réductions commerciales sur ventes (remises, ristournes et rabais); ce montant ne comprend pas la taxe sur la valeur ajoutée et les autres impôts liés directement au chiffre d'affaires (…) ».

La loi n’envisage cette nouvelle définition que pour le nouveau régime des amortissements introduit par la loi-réforme de l’ISoc du 24.12.2002; rien n'est modifié pour la réserve d'investissement et pour la majoration pour absence ou insuffisance de V.A.

Ajoutant aux commentaires de la doctrine sur les conséquences de l’arrêt de la Cour d’arbitrage sur les autres mesures de la loi-réforme réservée aux « PME –fiscales », le Conseil d’Etat lui-même a indiqué dans son avis[6] sur le projet de loi que « il n’est pas exclu que l’inconstitutionnalité de ces dispositions soit soumise à la Cour d’arbitrage par voie de question préjudicielle.  Il serait d’ailleurs incohérent d’adapter aux exigences du principe constitutionnel d’égalité l’art. 196, § 2, et de maintenir en vigueur un critère qui viole ce principe dans les articles 215 ; 194quater et 218, § 2.».

Le Gouvernement a répondu qu’il vérifiera, le cas échéant, s’il y a des raisons d’adapter ces autres dispositions mais que l’art. 215 CIR, n’a pas pour objectif de donner une définition de la notion de PME.

Comme il a déjà été indiqué dans cet article auparavant : le gouvernement semble prendre le risque d’éventuelles procédures judiciaires, au cas par cas.

A suivre …

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1.04.2004,  dernière révision 15.05.2005