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Pour les sociétés exclues du taux d’impôt réduit, la question de savoir à partir de quand une société peut amortir une immobilisation reprend toute son importance avec la réforme de l’ISoc applicable à partir de l’exercice d’imposition 2004 qui limite, pour certaines sociétés, la possibilité de déduire une première annuité complète d’amortissement.

Cette question sera abordée par le biais des positions administratives et jurisprudentielles récentes.

Prescriptions administratives

Il faut d’abord préciser que les prescriptions administratives publiées actuellement n’abordent le problème que par rapport à l’exercice comptable à partir duquel les amortissements seront admis et non celui de la date exacte (au jour près) comprise dans cet exercice comptable à partir de laquelle un actif peut être amorti ; voyez cependant, la QPO reprise ci-dessous.

Le commentaire administratif indique qu’une première annuité complète d’amortissement peut être déduite des revenus (voir cependant la remarque ci-dessous) pour « l'année ou de l'exercice comptable au cours de laquelle (duquel) les actifs amortissables ont été effectivement acquis ou constitués » (Comir n° 61/84).

Selon l’Administration, un actif est acquis pendant l'année ou l'exercice comptable :

1° soit lorsqu'il est réellement entré en possession de l'entreprise au cours de cette période;

2° soit lorsque le contribuable en est juridiquement devenu propriétaire au cours de cette période, parce que le bien a alors fait l'objet d'une vente parfaite avec transfert immédiat de propriété, même s'il n'a pas encore été livré et/ou payé. (Comir n° 61/84)

Cas particuliers : acompte sur commandes en cours :

Les immobilisations incorporelles et corporelles non encore acquises par le contribuable, mais ayant déjà fait l'objet d'un contrat conclu entre parties (commande, contrat d'entreprise, contrat d'achat sans transfert immédiat de propriété, etc.) peuvent à concurrence des acomptes versés et comptabilisés comme tels au cours de l'année ou de l'exercice comptable, être considérées comme acquises ou constituées pendant cette période.

Cette faculté vise à tenir compte de la dépréciation économique qui peut déjà apparaître durant la période pendant laquelle les éléments de l'actif sont en commande ou en construction (voir toutefois aussi 61/86), surtout lorsque de longs délais de livraison sont imposés (Comir n° 61/85).

A cet égard, il faut cependant que :

1° les éléments de l'actif non encore acquis par le contribuable aient fait l'objet d'un contrat parfait entre parties; il importe peu que le contrat ait été conclu durant l'année ou l'exercice comptable envisagé ou antérieurement;

2° un ou plusieurs acomptes aient été versés à valoir durant l'année ou l'exercice comptable envisagé; ces paiements doivent être effectifs, c.-à-d. que, du chef du contrat susvisé, des fonds (en espèces, en compte bancaire ou de chèques postaux ou autrement) doivent avoir été transférés du patrimoine de l'acheteur dans celui du fournisseur, au titre d'acompte sur la valeur d'investissement ou de revient prévue au contrat; si le paiement s'effectue au moyen d'une traite acceptée, la date du transfert des fonds doit également être prise en considération pour déterminer l'année ou l'exercice comptable dans laquelle (lequel) se situe le paiement;

3° le paiement ait été acté dans la comptabilité du contribuable au titre d'acompte sur la valeur d'investissement ou de revient des éléments faisant l'objet du contrat.

Cette anticipation du début des amortissements est toutefois facultative. Il est donc loisible au contribuable de pratiquer le premier amortissement pour l'année ou l'exercice comptable d'acquisition des éléments de l'actif, même s'il a comptabilisé les acomptes afférents à ces éléments parmi les immobilisations incorporelles ou corporelles.

Montant de l’annuité :

Pour les exercices d’imposition 2003 et antérieurs, la première annuité d’amortissement peut être complète c’est-à-dire sans limitation « prorata temporis » par rapport à la date d’acquisition de l’immobilisation au cours de l’exercice, pour toutes les sociétés.

Cette situation a été modifiée, pour certaines sociétés, à partir de l’exercice d’imposition 2004, par la loi du 24.12.2002 (ajout d’un § 2 à l’art. 196 CIR[1]).

Pour le seul exercice d’imposition 2004[2], pour les sociétés qui ne peuvent pas bénéficier du taux réduit de l’ISoc visé à l’art. 215, al. 2 CIR (c.-à-d. les sociétés autres que celles considérées comme « PME » par la loi-réforme de l’ISoc), la première annuité d’amortissement des immobilisations acquises ou constituées pendant l’exercice comptable n’est admise qu’en proportion de la partie de l’exercice comptable au cours de laquelle les immobilisations sont acquises ou constituées.

L’exposé des motifs de la loi indique que le calcul se fait en jours : une immobilisation acquise le 1.07 d’un exercice comptable comptant 12 mois ne pourrait être amortie fiscalement que pour 180/365^{ème [3]}.

Dorénavant, le régime des amortissements est différent selon que l’on est une société ou une entreprise et selon que l’on est une société bénéficiant du taux réduit ou une société exclue du taux réduit.

Suite à une annulation partielle du dispositif légal par la Cour d’arbitrage[4], le gouvernement a une nouvelle fois modifié l’art. 196, § 2 CIR[5] afin d’éviter aux PME d’être pénalisées par l’annulation de la mesure.

A partir de l’exercice d’imposition 2005, la proratisation de la première annuité d’amortissement est obligatoire pour les sociétés qui, sur la base des critères fixés à l’art. 15, § 1er CSoc ne sont pas considérées comme des petites sociétés, pour l’exercice d’imposition afférent à la période imposable au cours de laquelle l’immobilisation incorporelle ou corporelle a été acquise ou constituée.

Exercice comptable inférieur ou supérieur à 12 mois : Les sociétés doivent cependant tenir compte de la durée de l’exercice comptable : lorsque la durée de l'exercice est inférieure ou supérieure à un an, le montant de l'annuité d'amortissement doit être diminué ou augmenté proportionnellement à la durée de l'exercice comptable (Comir n° 61/87).

Pour déterminer, le montant de la première annuité d’amortissement, la question se pose de savoir à partir de quand une immobilisation peut-elle être amortie ?

Jurisprudence :

Premier cas : la facturation de l’immobilisation ne suffit pas

Cour d’appel de Gand : 3.06.2003[6]

Une société de transport commande en fin 1988 quatre nouveaux camions qui lui sont facturés au cours de la même année. La société paie totalement un des camions et verse un acompte sur chacune des trois autres factures. Une annuité complète d’amortissement est comptabilisée sur les camions pour l’année 1998. L’Administration refuse de tenir compte de l’amortissement de 3 des 4 camions. Pour elle, il apparaît des bons de commande que les camions seront seulement livrés en 1989 et seront la propriété de la société seulement lorsque la totalité du prix d’achat aura été payée.

Suivant l’Administration, peuvent seulement être amortis les éléments d’actif qui sont réellement en possession de l’entreprise au cours de la période imposable et pour lesquels elle dispose de la propriété juridique ;

Elle ajoute également que pour être admis fiscalement, conformément à l’art. 61 CIR, les amortissements comptabilisés doivent correspondre à une dépréciation réellement survenue au cours de la période imposable. Comme les camions n’étaient pas encore mis en exploitation au cours de l’année 1989, la société ne peut établir que les amortissements comptabilisés satisfont à ces prescriptions légales.

La société argumente qu’elle est devenue propriétaire des camions en 1988 puisqu’un accord sur la chose et le prix avec été conclu avec le fournisseur. Selon la société, les factures émises par le fournisseur faisaient naître une dette liquide et certaine et avaient été comptabilisées comme telles. Ces éléments suffisent pour porter en déduction les amortissements comptabilisés.

Après rejet de la réclamation, le litige est soumis à la Cour d’appel qui rejette les arguments de la société.

Selon la Cour, il apparaît des bons de commande que la société ne devenait propriétaire des camions commandés qu’après paiement complet. Les éléments repris au dossier montrent que les camions ont seulement été complètement payés en 1989. Ces constatations suffisent à la Cour pour rejeter les amortissements comptabilisés comme frais professionnels. Le fait que les factures d’achat des camions aient été comptabilisées comme dettes certaines et liquides ne justifient pas les amortissements.

La Cour ajoute que le fait que les amortissements pouvaient être justifiés sur le plan comptable n’est pas suffisant pour qu’ils soient acceptés fiscalement. En opposition au droit comptable qui prescrit que les amortissements doivent être étalés sur la durée probable d’utilisation, les amortissements fiscaux ne peuvent être admis que s’ils correspondent à une dépréciation réellement survenue au cours de la période imposable. Dans le cas d’espèce, il est évident que la société ne peut prouver que les camions commandés ont déjà subi une réduction de valeur en 1988.

Commentaire :

Le fait que la société ne soit pas propriétaire des biens commandés est le motif principal du rejet des amortissements par la Cour. Apparemment, ne s’est pas posée la question de la possibilité d’accepter fiscalement un amortissement sur les acomptes versés. Les faits tels qu’ils sont connus, semblent montrer que la société respectait les conditions administratives en la matière.

Deuxième cas : Il faut d’abord être propriétaire pour pouvoir amortir

Jugement du Tribunal de première instance de Bruges du 26.10.2004

A la fin du mois d’octobre 1998, un conseiller d’entreprise commande une nouvelle Mercedes. A la fin du mois de décembre, il verse un acompte de plus d’un million BEF. La voiture est livrée et immatriculée au début de 1999. L’Administration refuse l’amortissement pratiqué sur l’acompte versé, cependant prévu au Comir n° 61/85 pour tenir compte de la dépréciation économique. Le Tribunal accepte la taxation.

La loi prévoit elle-même explicitement que les amortissements ne sont considérés comme des frais professionnels que dans la mesure « où ils sont nécessaires et où ils correspondent à une dépréciation réellement survenue pendant la période imposable ». En l’espèce, le Tribunal « ne peut que constater » que le contribuable n’apporte pas la preuve nécessaire de la dépréciation (fût-elle purement économique) déjà subie en 1998.

Selon le Tribunal, une voiture ne perd de la valeur qu’à partir de sa mise en usage, c’est-à-dire à partir de son immatriculation. Le Tribunal estime que l’exception prévue par les commentaires administratifs, permettant de pratiquer des amortissements sur la base « des acomptes versés », n’est pas applicable en l’espèce. En effet, il n’y a pas eu « de longs délais de livraison » et donc pas non plus de dépréciation économique qui en aurait résulté. Par ailleurs, il est exact que les commentaires administratifs permettent de procéder à des amortissements dès l’instant où le contribuable « est juridiquement devenu propriétaire » du bien parce que celui-ci a « fait l’objet d’une vente parfaite avec transfert immédiat de propriété », même s’il n’a été livré et/ou payé qu’ultérieurement (Comir n° 61/84). C’est cependant sans intérêt dans le cas d’espèce puisque le contrat de vente fait apparaître que le contribuable ne devenait propriétaire qu’après le paiement intégral du prix. L’amortissement pratiqué en 1998 est dès lors rejeté. (Trib. Bruges, 26.10.2004)-(Fisconet BR1 04/5) (Le Fiscologue, 974, 25.03.2005, p. 10)

Commentaire :

Bien que le cas évoqué concerne l’IPP, il permet de rappeler que le paiement d’un acompte n’ouvre pas à lui seul le droit à comptabiliser un amortissement, encore faut-il être propriétaire de l’actif concerné.

Troisième cas : rappel du principe qu’être propriétaire ne suffit pas

Jugement du Tribunal de première instance de Namur du 25.09.2002[7]

Une société conteste la taxation d’un excédent d’amortissement sur une machine qui lui a été livrée en juin 1993 par une société étrangère (+/- 21.000.000 BEF) et pour laquelle un acompte avait été versé en fin 1992. La société fait valoir que la machine lui a été facturée le 18.12.1992 et qu’à cette date, la vente intervenue entre parties était parfaite au sens de l'article 1583 C.C. même si la livraison de cette machine n’est intervenue qu'en 1993. Les sommes payées contractuellement à l'accusé de réception de la commande ne peuvent être tenues pour acomptes au sens juridique du terme : le taxateur aurait méconnu le fait que la facture était une facture définitive emportant en droit transfert des risques à l'acheteur.

Suivant la société, un amortissement basé sur le total de l'investissement doit être accepté pour l'année 1992. Elle se réfère à la jurisprudence : un actif qui est acquis pendant l'exercice comptable peut faire l'objet d'une première annuité d'amortissement, soit lorsque l'entreprise en a effectivement obtenu possession, soit lorsque le contribuable en est devenu juridiquement propriétaire pendant cette même période par suite d'un contrat de vente «parfait», accompagnée du transfert immédiat de la propriété, et ce, quel que soit le moment de la livraison et/ou du paiement dudit actif (Anvers, 03-06-1997, F.J.F., nº 97/200, p. 446).

Pour l’Administration, puisqu'il s'agit d'une acquisition qui n'a été en état de fonctionner qu'en juin 1993, aucune usure ou dépréciation n'était à envisager en 1992 (au 31.12.1992 elle n'existait pas). La facturation anticipée n'aurait été acceptée par le fournisseur que parce qu'il s'agissait d'une opération non soumise à la TVA. L’Administration ajoute que l’acquisition aurait dû être comptabilisée, en 1992, sous la rubrique des «immobilisations en cours et acomptes versés».

Le Tribunal se réfère à la notion d’actif acquis pendant l’exercice comptable telle qu’exposée au Comir n° 61/84 et juge que l'on se trouve manifestement dans l'hypothèse d'une vente parfaite assortie d'un transfert de propriété immédiat : le transfert immédiat est de droit aux termes de l'article 1583 C.C. et ce serait à l’Administration d'établir que le contrat passé entre la société et le fournisseur y aurait dérogé.

Cependant, pour le Tribunal, la société conserve la charge de prouver que la machine a bien subi une dépréciation réelle pendant la période imposable (Cass. 22 mars 1991, Pas. p. 695). Il ajoute qu'il est trop simpliste de tirer argument du fait que la machine n'a été livrée qu'en juin 1993 pour prétendre que leur valeur d'investissement n'a pu décroître en 1992 faute de toute possibilité d'utilisation. Le Tribunal se réfère à nouveau au Comir n° 61/84 qui accepte le principe des amortissements pour les commandes en cours et juge que ce principe vaut également pour le cas, retenu en l'espèce, d'une vente parfaite assortie du transfert immédiat de la propriété. Le Tribunal ajoute qu'il est notoire que les machines outils actuelles connaissent une dépréciation rapide, indépendamment de toute utilisation et donc de toute usure matérielle, en raison de l'insertion croissante de fonctions informatisées ; ces machines connaissent donc le même rythme d'obsolescence que le matériel informatique lui-même. Le Tribunal admet donc le principe d’un amortissement à partir de l’année 1992 et ordonne la réouverture des débats pour laisser les parties s’expliquer sur la durée d’amortissement à prendre en considération.

Commentaire

Dans le cas d’espèce, le droit de propriété était acquis avant la livraison ; le juge rappelle qu’il appartient à l’administration de prouver, le cas échéant, que les clauses conventionnelles dérogeraient au droit civil qui transfère le droit de propriété du fournisseur au vendeur dès qu’il y a accord sur la chose et sur le prix.

A fortiori si la société était propriétaire avant la livraison, elle avait au moins le droit reconnu par l’Administration d’amortir fiscalement le bien sur base des acomptes versés. Malheureusement, le jugement ne permet pas de savoir si le juge limite la base d’amortissement aux acomptes versés ou s’il accepte le prix d’acquisition.

Le juge rappelle cependant que la notion d’amortissement fiscal nécessite la preuve d’une dépréciation au cours de l’exercice comptable mais cette preuve semble quasi automatique pour un bien d’investissement soumis à une dépréciation technologique par le simple écoulement du temps.

Dans le même sens : Trib. Gand, 3.03.2005

Une entreprise (IPP) entame en 2000 la construction d’un garage qui est utilisé dans son exploitation en décembre 2002. Le Tribunal accepte le refus des amortissements pour l’exercice d’imposition 2001. Le fait que le garage était encore en construction « n’exclut pas, en principe, son amortissement ». Le Tribunal décide que, toutefois, le contribuable n’établit pas qu’une dépréciation est déjà survenue durant la construction du garage en cause. (Trib. Gand, 3.03.2005) (03/1085/A) (Le Fiscologue, 982, 20.05.2005, p. 9)

Vers une modification de la position administrative ?

(QPO n° 406 de M Devlies, 5.11.2003, CRABV 51, COM 046)

En réponse à une QPO récente en Commission des Finances et du budget, le Ministre des Finances est intervenu de façon surprenante par rapport à la position administrative jusqu’ici défendue.

Il lui était demandé si la proratisation de la première annuité d’amortissements devait se faire par jour et non par mois et quel est le jour précis à prendre en considération.

Le Ministre confirme que le calcul doit se faire sur une base journalière.

Il précise ensuite :

« Etant donné la primauté du droit comptable sur le droit fiscal, la date à partir de laquelle un compte d’actif doit être débité doit être déterminée d’un point de vue comptable. La propriété juridique constitue la principale exigence à cet égard. Pour déterminer la date de transfert de propriété, il convient de se référer au droit civil. Toutefois, conformément à la législation comptable, la priorité peut être accordée à la notion de propriété économique pour procéder à l’activation d’un élément de l’actif.

Selon la règle pro rata temporis, le calcul doit être effectué à partir de la date d’acquisition de la propriété juridique ou économique par la société. En outre, pour les éléments de l’actif qui n’ont pas encore été acquis mais qui font l’objet d’une convention, les montants déjà comptabilisés au titre d’immobilisations et payés par anticipation peuvent être amortis à partir de la date de paiement ».

Commentaires :

Le Ministre des Finances permet apparemment que les amortissements puissent débuter au moment où la société a la propriété économique du bien même si elle n’en est pas encore juridiquement propriétaire.

La notion de propriété économique n’est pas définie par le droit fiscal ni par le droit comptable. La CNC n’a pas non plus abordé cette question. En général, la CNC privilégie également la notion de transfert juridique de propriété : en cas de mutation immobilière, la CNC est d’avis qu’il y a lieu d'avoir égard, en ce qui concerne l'enregistrement comptable, au transfert de propriété entre parties - qui s’opère, dans le cas d'une vente, au moment où il y a accord sur la chose et sur le prix, accord qui est généralement consigné dans le compromis de vente[8]. Par contre, pour les opérations de cessions – rétrocessions de titres (repo), la CNC privilégie, pour la transcription comptable des opérations dans les comptes, l’aspect économique en ignorant le double transfert juridique de propriété[9]. Pour ces opérations, le législateur a cependant trouvé qu’il était nécessaire de modifier diverses dispositions du code fiscal afin de créer une fiction de non-transfert de propriété et ainsi éviter des difficultés qui auraient entravé ces opérations.

A défaut de référentiel belge, il faut sans doute trouver dans la réponse du Ministre, une référence implicite aux normes IAS.

La norme IAS en cause est la norme IAS 16 “Property, Plant and Equipment” (Immobilisations corporelles), révisée en 1998.

Contenu partiel de la norme :

Items of property, plant, and equipment should be recognised as assets when it is probable that: [IAS 16.7]

·the future economic benefits associated with the asset will flow to the enterprise; and

·the cost of the asset can be measured reliably.

They should be initially recorded at cost. [IAS 16.14] Cost includes all costs necessary to bring the asset to working condition for its intended use. This would include not only its original purchase price but also costs of site preparation, delivery and handling, installation, related professional fees for architects and engineers, and the estimated cost of dismantling and removing the asset and restoring the site (see IAS 37, Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets). [IAS 16.15]

If payment for an item of property, plant, and equipmentr is deferred, interest at a market rate must be recognised or imputed. [IAS 16.16]

If an asset has significant components that either have different useful lives or provide benefits in different patterns, each of the components should be accounted for as a separate asset. [IAS 16.12]

(…)

If an asset has significant components that either have different useful lives or provide benefits in different patterns, each of the components should be accounted for as a separate asset. [IAS 16.12]

Pour la norme IAS, un élément doit être comptabilisé comme élément d’actif lorsque :

Øil est probable que les avantages économiques futurs associés à cet actif iront à l’entreprise (sur base des indications disponibles)

Øle coût de cet actif pour l’entreprise peut être évalué de façon fiable.

Ces conditions impliquent, notamment, que l’immobilisation corporelle devra être activée dès que les risques et profits liés au bien sont transférés à la société acquéreuse et lorsque la transaction ne peut plus être annulée sans indemnisation significative du vendeur. La prise de « possession » par l’entreprise d’un actif (une machine, un matériel, etc.) avant d’en être le réel propriétaire juridique et son affectation à l’activité de l’entreprise devra en provoquer l’activation et en permettre l’amortissement.

Conclusion

Les investissements « de dernière minute » peuvent encore participer à la planification fiscale de la société. Il est cependant nécessaire d’être attentif aux conséquences juridiques des conventions liant les parties, comme pour toute opération.

La planification fiscale est rendue inopérante à partir de l’exercice d’imposition 2004 pour toutes les sociétés qui ne bénéficient pas du taux réduit à l’ISoc (du moins, pour l’exercice comptable de l’acquisition). La modification légale justifie, a contrario et a posteriori, la possibilité d’amortir un actif dès que l’on en est propriétaire juridique ou économique (si l’on suit la position du Ministre des Finances).

, 17.10.2003,  dernière révision .2005