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Dernière modification (cliquez sur le lien pour un accès direct) : Trib. d'Anvers du 16.12.2005

Droit européen : la directive « mère filiale »

Remarque préalable : Il sera question ici de la directive « mère-filiale »[1] du 23.07.1990 qui a été transposée en droit belge par la loi du 23.10.1991[2]. Depuis lors, des modifications ont été apportées à cette directive par la directive 2003/123/CE du 22.12.2003[3] qui, pour certaines, doivent encore être transposées en droit belge à partir du 1.01.2005. Ces modifications ne font pas l’objet du présent article.

Champ d’application

Le régime fiscal des relations entre les sociétés mères et filiales établies dans des états différents de l’Union européenne est régi par la directive dite « mère filiale ». La directive envisage deux axes :

ðl’exonération de retenue à la source sur les bénéfices attribués par la filiale à la société mère ;

ðle principe « non bis in idem » appliqué aux dividendes perçus de la filiale par une société résidente.

Seul ce dernier principe nous occupe ici.

La directive « mère filiale » obligent les Etats membres à appliquer ses dispositions aux seules distributions de bénéfices reçues par des sociétés d’un Etat membre et provenant de leurs filiales d’autres Etats membres.

La société d’un Etat membre est définie comme une société résidente de l’Etat au sens de sa législation fiscale et qui est soumise, pour la Belgique, à l’impôt des sociétés. Elle doit en outre revêtir une des formes prévues dans l’annexe et, pour la Belgique, il s’agit des SA, SCA, SPRL ainsi que les entités de droit public qui opèrent sous le régime du droit privé.

La qualité de société mère requiert en outre qu’elle détienne une participation minimale de 25 % dans le capital d’une société d’un autre Etat membre remplissant les mêmes conditions. Les Etats membres ont la possibilité de ne pas appliquer la directive à celles de leurs sociétés qui ne conservent pas, pendant une période ininterrompue d’au moins deux ans une participation.

Dividendes perçus par une société mère

La directive prévoit que lorsqu’une société mère reçoit de sa filiale des bénéfices distribués autrement qu’à l’occasion de la liquidation de celle-ci, l’Etat de la société mère a le choix entre deux options :

ðsoit, il s’abstient d’imposer ces bénéfices ;

ðsoit il les impose, en permettant de déduire du montant de l’impôt la fraction de l’impôt de la filiale afférente à ces bénéfices

Chaque Etat membre peut prévoir que des charges se rapportant à la participation et des moins-values résultant de la distribution des bénéfices de la filiale ne soient pas déductibles. S’il s’agit d’un forfait, celui-ci ne peut excéder 5 %.

Des dérogations temporaires à ces principes ont été prévues pour certains Etats membres, à savoir : la Grèce, l’Allemagne et le Portugal

Le droit interne

Application du « Non bis in idem » en droit belge

Le principe du « non bis in idem », qui couvre un champ d’application plus large que les seuls dividendes perçus d’une filiale, était appliqué en droit fiscal belge bien avant la directive « mère filiale ».

Pour les dividendes, il est réalisé partiellement et à certaines conditions par le régime des revenus définitivement taxés (RDT). Les revenus qui transitent par une société sont déduits de la base imposable lorsqu’ils ont subi l’ISoc ou un impôt étranger analogue dans le chef de la société distributrice. Il s’agit de la première méthode prévue dans la directive et dite de l’exemption.

La transposition en droit belge des dispositions de la directive européenne a été réalisée par la loi du 23.10.1991[4]. Confronté à l’obligation d’adapter le CIR, le législateur a cependant décidé de modifier la loi de façon plus globale par un souci de cohérence.

Le principe du « non bis in idem » a ainsi été généralisé par ladite loi en étendant le régime antérieur des RDT aux dividendes provenant d’actions détenues de façon non permanente et en neutralisant d’un point de vue fiscal les plus ou moins-values sur actions[5].

L’exposé du Ministre des Finances lors de la discussion du projet de loi reprend la déclaration suivante : « en résumé, l’idée de base est bien la suivante : quelle que soit la manière dont les bénéfices de la filiale sont transférés à la société mère, si ces bénéfices ont été taxés, il n’y a pas lieu de retaxer. Le principe du « non bis in idem », qui n’était jusqu’à présent applicable qu’à la distribution de bénéfices de la filiale à la société mère, est ainsi étendu à toutes les opérations aboutissant à un effet similaire par la réalisation des titres ou par la liquidation de la filiale » [6].

Il faut cependant noter que le régime des RDT couvre un plus large champ d’application que celui de la directive européenne : il concerne les dividendes de sociétés étrangères quelle que soit leur origine, exceptés ceux issus de sociétés établies dans les paradis fiscaux.

Synthèse du régime d’exonération belge des dividendes (RDT)

Les dispositions concernant la déduction des dividendes encaissés sont reprises actuellement aux art. 202 à 205 CIR.

Au point de vue technique, la Belgique a choisi le système de l’exemption à concurrence de 95 % des dividendes perçus : les dividendes sont d’abord compris dans la base imposable pour ensuite les déduire aux conditions des art. 202 à 205 CIR.

Après 1991, la déduction des dividendes au titre de RDT a très vite connu des limitations importantes :

ðintroduction par la loi du 28.07.1992 d’une limitation de la quotité déductible des RDT de sorte que cette déduction ne peut avoir pour effet de supprimer de la base imposable certaines DNA[7] ;

ðinstauration par la loi du 28.12.1992 d’un seuil minimum de détention soit en pourcentage des titres émis soit en valeur d’acquisition minimum ; ce seuil de détention n’étant pas exigé pour les banques, les assurances et les sociétés de bourse[8] ;

ðintroduction par la loi du 20.12.1995 d’une condition indirecte de permanence de douze mois des actions sauf pour les actions de sociétés liées ou avec liens de participation. La déduction des intérêts était refusée à concurrence des dividendes provenant des actions ne satisfaisant pas à cette condition de permanence[9].

La loi réforme de l’ISoc du 24.12.2002 a encore modifié profondément le régime des RDT en limitant le régime aux dividendes provenant d’actions conservées pendant au moins un an, en pleine propriété, et ayant la nature d’immobilisations financières. Cette triple condition s’applique désormais à toutes les sociétés y compris les banques, les assurances et les sociétés de bourse. De plus, le seuil de détention est modifié quant à son pourcentage : la participation doit atteindre au moins 10 % ou avoir une valeur d’acquisition (non modifiée) minimale de 1.200.000 €. Ce seuil de détention n’est pas exigé, comme dans le régime antérieur à la loi du 24.12.2002, pour les sociétés « privilégiées » : les banques, les assurances et les sociétés de bourse.

Complexité du régime

Il est indéniable que le régime des RDT est complexe, cette complexité résultant essentiellement de la volonté du législateur d’essayer (sans toujours y parvenir) d’empêcher la déduction de la base imposable de sociétés belges des dividendes provenant de sociétés étrangères qui n’ont pas été soumis à un impôt étranger analogue à l’impôt belge.

Il semble raisonnable de comprendre cette réaction : il n’y a aucune raison économique objective pour que l’Etat belge ne puisse pas empêcher la disparition de substance imposable en Belgique en raison de la déduction de bénéfices réalisés à l’étranger qui n’y ont été soumis à aucun impôt ou quasi aucun impôt.

Les modifications légales ont souvent été provoquées par le comportement des contribuables eux-mêmes : n’oublions pas la route dite « irlandaise » qui a permis à des sociétés résidentes de déduire des centaines de milliards de BEF de dividendes provenant de sociétés situées à Dublin où elles « subissaient » un impôt de 10 % voire moins ! Pire, les revenus à l’origine de ces dividendes perçus en Belgique étaient souvent de simples intérêts de créances ou d’autres instruments financiers prestement convertis en dividendes grâce à un petit détour bucolique par l’Irlande. A l’heure actuelle, cette « route irlandaise » n’est pas encore tarie malgré les différents efforts du législateur, essentiellement en raison des contraintes conventionnelles qui doivent être respectées.

Il faut néanmoins reconnaître que le régime des RDT a toujours été critiqué sur un point plus fondamental : l’impossibilité de déduire les dividendes qui ont fait partie de la base imposable quand le résultat de la période est soit négatif soit pas suffisamment élevé.

Cette critique au regard du droit européen a fait l’objet de deux jugements, un premier du tribunal de Liège et un deuxième du tribunal de Bruxelles.

Premier problème : la perte des RDT non déduits à défaut de résultat imposable suffisant

Tribunal de 1ère instance de Liège : 20.06.2002

Les faits

Le détail des faits n’est pas connu : une société entend déduire, pour l’exercice d’imposition 1998, une perte de +/- 2.500.000 BEF, cette perte provenant d’un excédent de RDT qui n’a pu être déduit au cours de l’exercice d’imposition 1997. La société évoque la contradiction existant entre l’art. 4 de la directive « mère-filiale » et les dispositions des art. 202 et suivants CIR et 74 et suivants AR/CIR. La société demande au Tribunal de poser une question préjudicielle.

Jugement

Le Tribunal décide qu’il est tenu d’interpréter le droit national à la lumière du texte et de la finalité de la directive pour atteindre le résultat visé par celle-ci[10].

Sur base du préambule de la directive, le Tribunal estime que son objectif essentiel est d’éviter une discrimination entre sociétés nationales et sociétés ressortissantes d’autres Etats membres quant au traitement des bénéfices versés par une société filiale à la société mère. Cet objectif est rencontré par les dispositions du droit interne qui s’appliquent indifféremment aux dividendes versés à une société belge par une filiale belge ou par une filiale ressortissante d’un Etat membre.

Le Tribunal estime que « la seconde alternative[11] visée à l’art. 4 de la directive impose à l’Etat membre qui taxe les dividendes versés par une filiale de déduire de cet impôt un montant à tout le moins égal à la fraction de l’impôt de la filiale afférente à ces bénéfices. ». La disposition telle qu’elle est libellée « n’oblige cependant pas l’Etat membre, au cas où cette déduction aboutirait à un résultat négatif, à déduire ce montant du bénéfice d’un exercice ultérieur. »

Le Tribunal décide de débouter le contribuable : selon lui, les dispositions de la directive ne préjudicient pas aux règles de droit interne relatives à la fixation du montant des pertes pouvant être reportées sur un exercice bénéficiaire ultérieur.

Commentaire

Il est étonnant que le Tribunal arrive à la conclusion d’une conformité du droit interne (qui refuse de reporter sur un autre exercice la quotité de RDT non déduite à défaut de résultat suffisant) sur base de l’analyse de l’art. 4, 1, deuxième tiret de la directive qui organise la méthode dite de l’imputation. Dans cette méthode, qui n’est pas celle appliquée par la Belgique, il est accordé une déduction d’impôt sur l’impôt global correspondant à l’impôt sur les revenus de la filiale entièrement compris dans la base imposable de la maison mère.

Cette méthode d’octroi d’un « crédit d’impôt » implique, dans la mesure où il s’agit d’un élément imputable mais non remboursable, qu’il n’est accordé aucun remboursement lorsque la société mère n’est redevable d’aucun impôt parce que, par exemple, elle se trouve en situation de perte.

Pour refuser le report des RDT non déduits, la décision du Tribunal repose, de manière implicite, sur le postulat que les dispositions de la directives ne peuvent imposer aux Etats membres plus d’obligations pour ceux qui choisissent la méthode de l’exemption plutôt que la méthode de l’imputation.

L’argumentation du Tribunal perd toute sa pertinence quand il faut constater que le législateur belge a choisi la méthode de l’exemption et qu’il appartenait au Tribunal de juger de la conformité du droit interne avec la disposition de la directive clairement formulée traitant de cette méthode (art. 4, 1, 1^er tiret).

Tribunal de 1ère instance de Bruxelles : 25.04.2003

Les faits

Au cours de l’exercice d’imposition 2000, une société financière a obtenu des revenus de ses participations à concurrence de 260.000.000 €. Une petite partie de ces dividendes ne qualifie pas pour la déduction comme RDT, de sorte, qu’après application de la limite de 95 % (art. 204 CIR), le montant déductible en principe est de 240.000.000 €.

Après déduction des bénéfices exonérés par convention et des autres éléments non imposables de la période, le bénéfice de la période est de 156.000.000 €.

En raison des dispositions de l’art. 205, § 2 CIR (impossibilité de déduire des RDT sur certaines DNA faisant partie de la base imposable) et de l’art. 77 AR/CIR (limitation de la déduction des RDT au résultat positif après déduction des bénéfices exonérés par convention et des autres éléments non imposables), la base imposable de la société est établie en limitant la déduction des RDT à un montant de 143.000.000 €.

La base imposable est fixée à 13.000.000 € (soit 156.000.000 – 143.000.000) et correspond à certaines « mauvaises DNA » : libéralités non déductibles, frais de voiture non déductibles, etc. Il n’est pas tenu compte de la remarque faite par la société dans sa déclaration postulant une perte à reporter.

La société introduit une réclamation : elle indique que si elle n’avait perçu aucun dividende au cours la période imposable, elle aurait pu bénéficier d’une perte fiscale à reporter sur la période suivante de 84.000.000 € (156.000.000 – 240.000.000). Elle n’aurait pas également eu une base imposable de 13.000.000 € composée de « mauvaises DNA » puisqu’il n’aurait pas été question de RDT dont la déduction est limitée.

Question de droit du litige

Les dispositions des art. 205, § 2 CIR et 77 AR/CIR étant contraires à l’art. 4, § 1 de la directive européenne du 23.07.1990 et à la liberté d’établissement garantie par l’art. 43 du Traité de l’Union européenne, la société estime que l’application dispositions internes ont conduit à une augmentation indue de sa base imposable pour un montant de 97.000.000 €.

La réclamation de la société est rejetée par le Directeur qui estime que la législation (interne) avait été correctement appliquée de sorte que la loi fiscale n’avait pas été transgressée.

Jugement

Dans son recours devant le Tribunal, la société argumente qu’elle a le droit d’invoquer la directive « mère filiale » devant le juge national : la directive n’est pas d’application directe en droit interne mais acquiert son statut normatif à part entière dans l’ordre juridique après sa transposition dans le droit interne. La société estime qu’il a été ajouté des conditions au régime national d’exonération, à savoir la limitation de la déduction des RDT au solde subsistant des bénéfices, qui ne se retrouvent pas dans la directive avec pour conséquence la double taxation partielle de dividendes et ce en dépit des dispositions de l’art. 4, § 1, premier tiret de la directive.

En ordre subsidiaire, la société demande au Tribunal de poser une question préjudicielle à la Cour de Justice européenne.

L’Administration défend que le système, appliqué conformément aux art. 205, § 2 CIR et 77 AR/CIR, respecte le principe de l’annualité de l’impôt qui est par contre mis à mal par la société. Elle estime qu’il n’y a pas de double imposition des revenus étrangers en question. La seule véritable conséquence se situe au regard des revenus (ou plutôt pertes) nationaux propres de la société qui proviennent d’autres activités que la détention d’une participation dans une autre société, dont autrement les pertes reportées ne seraient plus déductibles au cours des exercices suivants.

Le Tribunal admet que la directive peut être invoquée directement devant le juge après sa transposition en droit interne.

Le Tribunal suit le raisonnement de la société : il doit être tenu compte des objectifs que la réglementation européenne tente d’atteindre. La « ratio legis » de la directive « mère filiale » consiste en la levée de toute obstruction à la coopération entre les sociétés de différents Etats membres par rapport à la coopération entre les sociétés d’un même Etat membre et cela en évitant la double taxation des bénéfices distribués. Pour le Tribunal, l’argument que le système légal appliqué respecte l’annualité de l’impôt n’est pas relevant. Le législateur a déterminé diverses exceptions au principe constitutionnel de l’annualité comme par exemple la déduction des pertes reportées.

Le Tribunal décide qu’en limitant la déduction des RDT au résultat positif subsistant après la troisième opération, le législateur n’a pas correctement transposé la directive « mère filiale » dans le droit interne. Les dispositions nationales qui sont contraires aux prescriptions à effet direct de la directive ne peuvent être appliquées.

Etant arrivé à cette conclusion, le Tribunal juge inutile de poser une question préjudicielle et d’examiner la conformité de la réglementation belge avec l’art. 43 du Traité U.E.

Le Tribunal décide donc que la société dispose d’une perte fiscale de 97.000.000 € pour l’exercice en cause, déductible sur les exercices ultérieurs.

Le Tribunal d’Anvers suit celui de Bruxelles : 16.12.2005

Un litige de même nature a été soumis au Tribunal d’Anvers qui tranche dans le même sens que le Tribunal de Bruxelles. Le droit communautaire prime le droit national. L’art. 4, § 1 de la directive mère-filiale laisse seulement aux États membres un choix entre la méthode d’exemption et la méthode d’imputation tout en ne laissant aucune liberté d’application. De plus, ladite disposition est inconditionnelle et suffisamment précise de sorte qu’elle a un effet direct et qu’elle doit être appliquée par le Tribunal. Il est incontestable que la Belgique a opté pour la méthode de l’exemption en organisant la déduction des revenus définitivement taxés à concurrence et dans la mesure des bénéfices imposables après la troisième opération pour ne plus diminuer la déduction de certaines DNA.

En limitant la déduction des RDT au montant du bénéfice de la période imposable qui subsiste après l’application de l’art. 199 CIR, ces revenus sont partiellement imposé dans le chef de la société [actionnaire] ce qui est incontestablement contraire avec la méthode d’exemption de l’art. 4, § 1 de la directive mère-filiale pour laquelle la Belgique a opté. En conséquence, il est incontestable que l’art. 205, § 2 CIR est contraire à la directive mère-filiale et qu’il ajoute à la méthode d’exemption des conditions qui ne se retrouvent pas dans la directive. Le Tribunal décide qu’il doit écarter l’application de l’art. 205, § 2 CIR dans la mesure où il est contraire à l’art. 4, § 1 de la directive mère-filiale. (Trib. Anvers, 16.12.2005 ; n° 03/330/A)

Illustration

Rappel, par une petite illustration, des différents cas possibles :

Dans les 3 premiers cas, le résultat de la période imposable est de même importance mais d’une composition différente. Dans le 4^ème cas, le résultat cumulé sur deux périodes imposables est d’un même montant que pour les trois premiers cas.

Constatations :

ðPremier cas : le résultat de la période est composé à la fois d’un résultat positif d’activité autre que les dividendes reçus et de dividendes encaissés ayant subi une taxation en amont.

üLa base imposable est égale à 100 de résultat d’exploitation + 20 de « mauvaises » DNA et 5 % de frais sur RDT (5 % * 100).

ðDeuxième cas : le résultat n’est composé que de dividendes encaissés (par ex. une holding).

üLa base imposable est égale à 20 de « mauvaises » DNA et 5 % de frais sur RDT (5 % * 200).

ðTroisième cas : le résultat est composé de dividendes encaissés dont la moitié a disparu par l’effet de la compensation avec un résultat négatif d’une autre activité.

üLa base imposable est égale aux « mauvaises » DNA, mais la déduction de 50 % des RDT est perdue.

ðQuatrième cas : le résultat de la première période est en perte et l’encaissement des dividendes a été différé à la deuxième période imposable dont le résultat d’activité est nul (ou positif) ; globalement, le résultat des deux périodes est de même importance que pour les trois premiers cas.

üLa première période crée une perte récupérable et la déduction des RDT est possible lors de la deuxième période.

Il est donc manifeste que si la société mère peut influencer la politique de dividendes de ses filiales, en les étalant dans le temps compte tenu de ses propres résultats, la base imposable peut être fort différente.

Critiques

Les critiques sur la conformité du régime des RDT au regard du droit européen ne sont pas neuves. Dès 1991, la doctrine s’en faisait l’écho[12].

Cette critique a également fait l’objet d’une QP[13] en 1996. A cette occasion, le Ministre des Finances rappelait que le gouvernement était d’avis que la Directive « mère-filiale » n’imposait pas l’obligation de reporter les RDT excédentaires[14]. Le refus de prendre en compte le report des excédents de RDT se justifierait par le fait qu’une situation excédentaire en matière de RDT est souvent explicable par des charges importantes supportées pour financer l’acquisition de participations générant des dividendes déductibles.

Dernièrement, le sujet avait à nouveau été abordé par M. Kleynen[15] à l’occasion de l’arrêt dit Amid de la Cour de Justice européenne du 24.12.2000 qui a mis fin à la jurisprudence « Velasquez ».

Pour rappel, la jurisprudence « Velasquez » cautionnait les règles prévues à l’art. 78 AR/CIR concernant l’imputation des pertes de sociétés disposant de succursales à l’étranger. Suivant ces règles, les pertes du siège belge d’une société étaient imputées sur les bénéfices exonérés par convention d’un siège étranger situé dans un pays lié à la Belgique par une convention préventive de la double imposition. Par l’arrêt « Amid », la Cour de Justice CE a déclaré la réglementation belge contraire au principe de libre établissement garanti par le traité CE.

Cet arrêt, qui n’a en principe qu’une portée limitée aux sociétés avec des succursales dans des pays de l’U.E., est accepté par l’Administration.

Le législateur a profité de la loi-réforme de l’ISoc du 24.12.2002 pour supprimer le taux réduit pour les bénéfices provenant de succursales situés dans des pays sans convention. Comme l’abrogation de l’article 217 CIR entraîne des conséquences pour l’application des dispositions des articles 75 à 78 AR/CIR, le Ministre des Finances a précisé[16] que le Roi modifiera les articles précités de l’AR/CIR. À l’occasion de ces modifications de l’AR/CIR, le Roi mettra aussi en conformité la réglementation fiscale en matière d’imputation des pertes avec les règles européennes relatives à la liberté d’établissement.

En toute logique, le régime des RDT et sa conformité au droit européen aurait également dû préoccuper le législateur lors de la réforme ISoc. En effet, le pendant du principe du « non bis in idem » pour les sociétés opérant avec des filiales et non des succursales est bien le régime des RDT. Il n’en a rien été. Au contraire, le régime des RDT a clairement été renforcé pour garantir des recettes supplémentaires qui doivent assurer l’équilibre budgétaire de la réforme de l’ISoc.

En janvier 2001, M. Kleynen écrivait : « Cette jurisprudence de la Cour de justice (l’arrêt Amid) devrait également obliger la Belgique à modifier le régime fiscal applicable aux dividendes qu’une société belge recueille d’une filiale belge ou étrangère. (…) Si la Belgique se limitait à modifier le régime de la déduction des bénéfices provenant des succursales, sans modifier celui applicable aux dividendes provenant des filiales, elle créerait une discrimination injustifiable entre les sociétés belges qui investissent à l’étranger selon qu’elles optent pour la formule de l’établissement stable ou de la filiale. »

Ainsi le régime des RDT ne serait pas seulement incompatible avec la directive « mère-filiale » mais également avec la liberté d’établissement garantie par l’art. 43 du Traité C.E. Dans la mesure où le dividende d’une filiale, s’il est en principe exonéré, est néanmoins réellement imposé dans le chef de la maison-mère à défaut, pour celle-ci d’avoir un résultat fiscal négatif ou suffisant, le régime des RDT constitue une entrave pour une société belge dans son choix de la forme juridique la mieux adaptée (établissement stable ou société filiale) pour l’exercice de son activité.

Les conséquences de cette incompatibilité ne sont pas limitées aux seuls cas où les dividendes perçus sont de sources européennes.

La jurisprudence de la Cour de justice européenne permet également d’appliquer le droit communautaire aux situations internes lorsque la législation nationale a été adaptée, sur base d’une directive. Il s’agit d’une conséquence de l’arrêt « Leur-Bloem »[17]. « La Cour est compétente, au titre de l’art. 177 du traité, pour interpréter le droit communautaire lorsque celui-ci ne régit pas directement la situation en cause, mais que le législateur national a décidé, lors de la transposition en droit national des dispositions d’une directive, d’appliquer le même traitement aux situation purement internes et à celles régies par la directive, en sorte qu’il a aligné sa législation interne sur le droit communautaire ». Cet arrêt permet de contrôler la conformité des dispositions nationales par rapport à la directive lorsque ces dispositions s’appliquent à des situations purement domestiques. Il peut être soutenu que la loi du 23.10.1991 qui a transposé la directive « mère-filiale » en droit belge avait bien pour but, même s’il existait un régime de RDT antérieur, d’appliquer le régime de la directive aux situations internes et aux situations transfrontalières.

Les avertissements de la doctrine n’ont pas été entendus : une décision de justice a précédé une modification légale qui n’est pas encore envisagée !

Dans ce contexte et vu les montants importants en jeu, il faut s’attendre à ce que l’Administration défende sa cause envers et contre tout.[18]. En principe, la Cour posera une question préjudicielle à la Cour de justice européenne sur la correcte application de la directive « mère – filiale », ce qui trancherait définitivement la question pour toutes les sociétés.

S’il est évident que l’Administration court (tout autant que le contribuable) le risque de perdre, il n’y avait cependant pas d’autre alternative si ce n’est une modification légale dans le respect de la directive. Il serait cependant de sage politique que, dans l’intervalle, une réforme fondamentale du régime des RDT soit préparée.

Deuxième problème : la non-déduction des RDT sur certains éléments de la base imposable

Exercices d’imposition 2004 et antérieurs

Tribunal de 1ère instance d’Anvers : 19.11.2004

Une société à portefeuille perçoit des dividendes de sociétés belges dont une partie n’est pas déduite en application de l’art. 205, § 2 CIR. La société estime que la disposition belge est contraire à la directive européenne « mère-filiale » du 23.07.1990. Conformément à la jurisprudence de la cour de justice européenne, le Tribunal estime que l’art. 4, § 1 de la directive « mère-filiale » est suffisamment précis et inconditionnel de sorte que cette disposition a un effet direct en droit interne.

L’art. 1, § 1 de la directive vise d’une part, les distributions de bénéfices (dividendes) reçus par une société d’un État membre provenant de sociétés filiales situées dans un autre État membre et, d’autre part, les distributions de bénéfices effectuées par des sociétés d’un État à des sociétés d’autres États membres dont elles sont les filiales. Le Tribunal invoque l’arrêt « Leur-Bloem »[19] : la jurisprudence de la cour de justice européenne permet également d’appliquer le droit communautaire aux situations internes lorsque la législation nationale a été adaptée, sur base d’une directive.

Le Tribunal constate que lors de la transposition de la directive, le législateur belge a traité les distributions de dividendes internes de la même manière que les situations qui sont réglées par les art. 1, § 1 et 4, §1 de la directive « mère-filiale ». Indubitablement, la Belgique a opté pour la méthode d’exemption. En réduisant les RDT des DNA visées dans l’art. 205, § 2 CIR, ces revenus (dividendes recueillis) sont imposés dans le chef de la société requérante ce qui est indiscutablement contraire à la méthode de l’exemption prévue par l’art. 4, § 1 de la directive « mère-filiale » qui a été choisie par la Belgique. Par ailleurs, comme l’art. 205, § 2 CIR est une disposition de portée générale applicable en dépit du fait qu’il soit réellement question de fraude ou d’abus, son application va au delà du but recherché et l’exception de l’art. 1, § 2 de la directive « mère-filiale » ne peut être invoqué. (Trib. Anvers, 19.11.2004) (n° 02/2451/A) (Nieuwsbrief Fiscale Actualiteit, n° 2005/02-01

Note : Détail piquant ( ? !), le recours judiciaire est l’œuvre d’une importante société belge chargée de soutenir l’investissement en région flamande.

Rappel des éléments des DNA sur lesquels aucune déduction de RDT ne peut être opérée :

1er.les libéralités non déductibles à titre de frais professionnels, à l’exception des libéralités déduites des bénéfices en application des articles 199 et 200 CIR;

2e.les frais visés à l’article 53, 6° à 11°, 14° et 21° à 23° CIR, c.-à-d. les amendes, les frais de vêtements, la quotité non déductible des frais de restaurant et de réception, les frais de chasse, pêche, les frais déraisonnables, les indemnités de même nature faites à des tiers, les avantages sociaux, certaines cotisations et primes patronales relatives à des engagements de couverture de certains frais (cotisations visées à l’art. 38, § 1^er, 20° CIR), les cotisations et primes patronales versées en exécution d’engagement individuels de pension complémentaire dans la mesure où elles dépassent 1.525 €, les capitaux alloués par l’employeur en réparation totale ou partielle d’une perte permanente de revenus en cas d’incapacité de travail;

3e.des intérêts, redevances et rémunérations visés à l’article 54 CIR c.-à-d. les intérêts, redevances et rémunérations octroyées à des bénéficiaires établis dans des paradis fiscaux sauf s’ils sont normaux et justifiés économiquement;

4e.des intérêts non déductibles visés à l’article 55 CIR c.-à-d. les intérêts dont le taux dépasse un taux de marché pour un prêt correspondant;

5e.des cotisations et primes visées à l’article 52, 3°, b, CIR et les primes y assimilées de certaines assurances- vie, dans la mesure où ces cotisations et primes ne satisfont pas aux conditions et limites fixées par les articles 59 et 195 CIR, ainsi que des pensions, pensions complémentaires, rentes et autres allocations en tenant lieu dans la mesure où ces sommes ne satisfont pas aux conditions et à la limite fixées par l’article 60 CIR;

6e.de 25 %. des frais et moins-values afférents à l’utilisation des voitures, voitures mixtes et minibus visés à l’article 66 CIR, à l’exception des frais de carburant;

7e.des ristournes considérées comme des bénéfices, visées à l’article 189, § 1^er CIR;

8e.des taxes visées à l’article 198, alinéa 1er, 4°, 8° et 9° CIR.

Exercices d’imposition 2005 et suivants

Afin de se conformer au droit européen, le législateur a décidé de modifier l’art. 205, § 2 CIR, de manière limitée, à partir de l’exercice d’imposition 2005. Cette modification a été introduite dans le code fiscal par la loi du 2.05.2005 (MB du 31.05.2005).

Rétroactes de la réaction gouvernementale :

Dans un courrier du 17.10.2003, la Commission européenne avait mis en demeure la Belgique de mettre l’art. 205, § 2, CIR, en conformité avec l’article 4 de la directive mère-filiale[20]. Par sa réponse du 7.11.2003, le gouvernement a accepté la demande de la Commission européenne et il a proposé de mettre en conformité l’article 205, § 2, CIR, avec la directive à l’occasion de la transposition en droit belge de la directive 2003/123/CE du Conseil du 22.12.2003 modifiant la directive 90/435/CEE concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’États membres différents. Dans son courrier du 10.12.2003, la Commission européenne a accepté la proposition du gouvernement faite sous les conditions suivantes :

1) l’administration fiscale informe les contribuables belges avant le 1.02.2004 du fait qu’elle n’appliquera plus la disposition en cause, dans la mesure où elle est contraire au droit communautaire par un message sur le site web du SPF Finances ; la Belgique doit adapter le CIR avant le 1.01.2005 ;

2) la nouvelle directive doit être transposée au plus tard avant le 1.01.2005.

La loi ne comporte cependant pas de modification du régime des RDT pour le mettre en conformité avec la modification de la directive « mère-filiale » du 22.12.2003. Le Gouvernement a estimé que la transposition de cette directive doit être effectuée par la voie réglementaire en adaptant l’AR/CIR ; ce qui a été fait par AR du 18.04.2005 (MB du 3.05.2005).

Modifications

L’article 205, § 2, CIR, est complété par un alinéa 2 dans lequel il est stipulé que :

« Les diminutions énumérées à l’alinéa 1er, ne s’appliquent pas aux revenus visés à l’art. 202, § 1^er, 1° et 3° CIR alloués ou attribués par une société filiale établie dans un État membre de l’Union européenne 

Pour l’application de l’alinéa précédent, on entend par société filiale, la société filiale telle qu’elle est définie dans la directive du 23 juillet 1990 (90/435/CEE) concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’États membres différents.».

Ainsi, la non-déduction des RDT sur une partie des mauvaises DNA subsistera pour les revenus mobiliers considérés comme dividendes mais qui ne sont pas visés par la directive, soit : 

ðaux dividendes ordinaires s’ils sont alloués ou attribués par des sociétés filiales établies en dehors de l’Union européenne. 

ðaux revenus obtenus à l’occasion de la cession à une société de ses propres actions ou parts ; 

ðaux bonis de liquidation lors du partage total ou partiel de l’avoir social d’une société filiale ; 

ðaux intérêts des fonds publics belges et des emprunts de l’ex-Congo belge ; 

ðaux intérêts des titres d’emprunt de refinancement émis par les sociétés nationales de logement sociaux ; 

La modification légale est d’application à partir de l’exercice d’imposition 2005. 

Commentaires :

L’exception de déduction totale des dividendes sur toutes les composantes de la base imposable bénéficie aux dividendes visés par la directive, c.-à-d. les « bénéfices distribués autrement qu’à l’occasion de le liquidation ». Il s’agit donc des seuls dividendes ordinaires décrétés par l’AG des actionnaires.

La notion de société filiale doit être envisagée au sens de la directive « mère-filiale ». Ceci signifie que le seuil de participation est celui défini par la (nouvelle) directive, à savoir :

ð20 % pour les années 2005 et 2006 ;

ð15 % pour les années 2007 et 2008 ;

ð10 % à partir de l’année 2009.

Les conditions fixées par la directive sont donc plus sévères que les conditions de seuil en droit interne pour les années 2005 à 2008 inclus.

Lors de la discussion du projet de loi, le Ministre des Finances a précisé que les dividendes distribués par une filiale belge à une société mère belge entrent également dans le champ d’application de la directive européenne et, par conséquent, aussi des nouvelles dispositions. (Trav. Parl., Chambre, 51°sess., n° 1608/2, p 3).

La référence à la notion de société filiale reprise dans la directive européenne peut poser problème au regard des conditions de détention plus sévères en droit interne jusqu’à fin 2006. La question peut se poser de savoir si la limitation des nouvelles dispositions aux dividendes provenant d’une société filiale de l’U.E. dans laquelle la société résidente possède au moins 20 % n’est pas contraire au principe constitutionnel d’égalité.

Pour rappel, l'UE[21] ) regroupe 25 pays membres (Allemagne, Autriche, Belgique, Chypre, Danemark, Espagne, Estonie, Finlande, France, Grèce, Hongrie, Irlande, Italie, Lettonie, Lituanie, Luxembourg, Malte, Pays-Bas, Pologne, Portugal, République tchèque, Royaume-Uni, Slovaquie, Slovénie et Suède.

A titre anecdotique, on ne comprend pas très bien pourquoi la modification légale envisage une exception pour les revenus visés à l’art. 202, § 1^er, 3° CIR quand on sait qu’il s’agit là des revenus des actions privilégiées de la SNCB et que seuls sont visés par l’exception les revenus alloués par une société filiale établie dans un État membre de l’Union européenne !?

Bibliographie choisie :

§« De DBI-aftrek door een EU-bril », F. Dierckx, A.F.T., 2004, 45-47;

§“Les excédents de RDT deviennent-ils des pertes fiscales reportables ?”, R. Bogaerts, R.G.F., 2004, 11-04.

, dernière révision 19.05.2006