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Tous les frais d’un immeuble investi dans une société ne sont pas nécessairement déductibles.

Des arrêts récents confirment une nouvelle tendance de la jurisprudence quant à l’appréciation plus stricte du lien nécessaire entre l’activité professionnelle et la dépense pour que celle-ci soit déductible.

Cette nouvelle orientation est importante car, bien que critiquée par la doctrine, elle est cautionnée par la Cour de cassation.

Elle risque également de générer de nombreuses dérives si elle était appliquée sans discernement.

Illustrations

Emphytéose et société professionnelle : Cour d’appel de Liège

Deux médecins anesthésistes constituent une société professionnelle (deux médecins gérants) ayant pour objet l’exercice de l’art de guérir. Les statuts prévoient également que la société peut « réaliser toute opération susceptible de favoriser son objet social, y compris l’acquisition, la location et la construction d’immeubles ». La société obtient un droit d’emphytéose de 27 ans sur un terrain acheté par les gérants en nom propre (prix d’acquisition 57.000 EUR) moyennant paiement d’un canon de +/- 620 EUR par mois (soit 7.440 EUR / an).

La société construit un immeuble d’habitation sur le terrain pour 347.000 EUR. Pour financer cette construction, elle contracte un emprunt de +/- 200.000 EUR. Le bien est donné en location aux gérants pour un loyer annuel de 7.440 EUR. La convention d’emphytéose précise qu’à l’expiration du contrat, l’habitation sera abandonnée aux gérants sans indemnité.

L’Administration rejette la déduction des frais (amortissements, intérêts, etc.) au motif que ceux-ci n’ont pas un caractère professionnel. La Cour donne raison au fisc et renvoie à la jurisprudence de la Cour de Cassation : les dépenses d’une société ne sont déductibles que lorsqu’elles contribuent à la réalisation de l’objet social (Cass., 3.05.1960, Pas., 1960, I, 1025 et Cass., 9.02.1965, Pas., 1965, I, p. 582). La Cour ajoute à cet égard que le texte de l’article 53, 10° CIR est également applicable aux sociétés, dont l’Administration peut contrôler le caractère professionnel des dépenses. D’après la Cour, les frais que la société a exposés pour la construction de l’immeuble d’habitation n’ont pas un caractère professionnel car ils ne contribuent pas à la réalisation de l’objet social de la société, à savoir l’exercice de la médecine. La Cour arrive à cette conclusion sur la base de diverses constatations de faits. (Liège, 10.03.1999)

Relaté dans :

Le Courrier fiscal, 99/324 ; Le Fiscologue n° 714, p. 10 ; T.F.R., 1999, p. 646 ; R.G.F. 5 – mai 2000, p. 175, Fisconet L 99/23.

Commentaires :

Les faits tels qu’ils sont connus au travers de l’arrêt de la Cour montrent que les contribuables ont au moins pêché par excès de confiance. Ils auraient été plus avisés de prévoir soit un canon moins important soit une location mensuelle de l’habitation plus élevée. Pour réfuter le caractère professionnel des frais, la Cour a également pris pour argument le fait que la société n’avait perçu pendant toute la durée du contrat qu’un loyer mensuel correspondant au canon qu’elle doit verser à ses gérants tout en assumant toute la charge de l’investissement sans contrepartie réelle.

Cet arrêt a été critiqué par la doctrine : si la décision de la Cour est bien fondée en fait, la motivation par référence à l’objet social statutaire est trouvée critiquable et non fondée.

Au plan déontologique la réponse du Ministre de la Santé publique à une QP récente permet de faire le point sur l’avis de l’instance disciplinaire des médecins sur la compatibilité entre l’exercice de l’art de guérir par l’intermédiaire d’une société professionnelle et l’utilisation de cette société comme véhicule d’investissement. Il est rappelé qu’il s’agit là d’une prise de position sur la déontologie qui ne peut influencer directement le traitement fiscal desdites opérations mais limite, en principe, le champ d’activité des sociétés de médecins. Les extraits essentiels de cette QP sont repris ci-après. Il est néanmoins important d’être attentif à la conformité de l’activité de la société à l’objet social et de la légalité de l’objet social.

QP n° 569 du 26.02.2003, T. Pieters, (QRVA 50, 162, 31.03.2003, p. 20898) (extraits)

Le Conseil de l’Ordre a été interrogé (…) en ce qui concerne l’acquisition et la gestion de biens immobiliers et a remis les avis suivants : «Suivant l’article 159, § 3, du Code de déontologie médicale, la société professionnelle de médecins a pour objet « l’exercice de la médecine par les associés qui la composent». Il est évident que la réalisation de cet objet n’est pas possible sans que la société puisse louer ou acheter des biens immobiliers. Le code ne l’interdit pas: une société de médecins peut effectuer toutes les transactions immobilières (et d’ailleurs mobilières aussi) nécessaires à la réalisation de son objet social, mais uniquement à cet effet. L’instauration sur un mode systématique et professionnel de pratiques de placement via la société de médecins est contraire à la déontologie médicale. La société de médecins peut aussi gérer les biens immobiliers qu’elle possède. Cette gestion doit aussi s’effectuer d’une manière qui ne soit pas contraire à la déontologie médicale, au caractère civil de la société de médecin et à sa vocation médicale. Cela signifie que la société de médecins doit pouvoir effectuer les investissements et les placements qui s’insèrent dans le cadre d’une gestion normale du patrimoine d’une société, mais ce but ne peut prendre la forme d’une activité commerciale complémentaire (avis du 19.10.1996) ».

Interrogé au sujet de l’apport de l’habitation personnelle du médecin dans la société ou de la construction d’une nouvelle habitation à usage mixte ou non pour le compte de la société, le conseil de l’ordre a remis, en date du 19.02.2000, l’avis suivant : «Le Conseil national est d’avis qu’une société professionnelle de médecins peut uniquement avoir pour objet l’exercice de la médecine par ses associés. Il est évident qu’une société de médecins peut acquérir les moyens nécessaires afin de faciliter l’exercice de la médecine par ses associés et qu’un bien immobilier peut faire partie de ces moyens. Le Conseil national est d’avis que ni l’investissement dans des biens immobiliers n’ayant pas de lien avec l’exercice de la médecine par les associés ni leur gestion ne peuvent être un objectif dans une société civile professionnelle de médecin.»

QP n° 154 du 21.11.2003, T. Pieters, (QRVA 51, 026, 29.03.2004, p. 3989) (extraits)

Avant l’arrêt de la Cour de Cassation (voir ci-dessous), la députée T. Pieters a posé une nouvelle QP visiblement inspirée par l’arrêt de la Cour d’appel de Liège. La député se posait la question de savoir, notamment, si tous les frais de financement, les dépenses et les amortissements d’une habitation imputées par divers mécanismes (emphytéose, superficie, etc.) à une société professionnelle de médecins spécialistes hospitaliers peuvent véritablement contribuer à la réalisation de l’objet social de la société, à savoir, l’exercice de la médecine. Selon la député, les opinions divergent quant à savoir d’une part, si ces opérations équivalent à l’octroi par la société d’une libéralité ou d’un ATN en faveur de ses gérants et, d’autre part, à quel moment précis un éventuel enrichissement de tiers doit être apprécié et imposé.

Le Ministre s’abstient de répondre vu le caractère général des hypothèses mais renvoi la député à l’arrêt qui entre-temps a été rendu par la Cour de Cassation le 12.12.2003.

Cassation : la Cour avalise l’arrêt

L’arrêt de la Cour d’appel de Liège du 10.03.1999 a été soumis à la Cour de cassation qui réaffirme ses principes : de la circonstance qu’une société est un être moral créé en vue d’une activité lucrative, il ne se déduit pas que toutes ses dépenses peuvent être déduites de son bénéfice brut et les dépenses peuvent être considérées comme des frais professionnels déductibles lorsqu’elles sont inhérentes à l’exercice de la profession, c.-à-d. qu’elles se rattachent nécessairement à l’activité sociale.

La Cour d’appel justifie légalement sa décision lorsqu’elle décide de rejeter les dépenses comme ne se rattachant pas nécessairement à l’activité sociale quand, par une constatation de faits, « elle n’aperçoit pas en quoi la réalisation d’un immeuble d’habitation de 424 m² de surface utile à la charge exclusive de la société et dont il n’est pas démontré qu’il serait effectivement affecté pour une part aisément déterminable à l’objet social plutôt qu’à d’autres activités (…) ne rentrant pas dans l’activité médicale mise en société ». (Cassation, 12.12.2003) (F.990080.F)

Relaté dans :

Le Fiscologue, 922, 6.02.2004, p. 3

Autres litiges concernant des immeubles

La déduction des frais d’un immeuble a déjà fait l’objet d’autres décisions judiciaires, dont les plus récentes sont reprises ci-après..

Société de patrimoine et immeuble à Cannes

Une société a pour activité essentielle la gestion d’un portefeuille d’obligations. Ce portefeuille a été constitué par le réinvestissement du prix de vente d’immobilisations (bateaux) affectées antérieurement à son exploitation. Les revenus du portefeuille sont encaissés par l’intermédiaire d’organismes financiers.

La société est par ailleurs propriétaire d’un appartement à Cannes qui n’a jamais été donné en location et dont l’administrateur délégué avait l’usage quelques mois par an. Les frais se rapportant audit immeuble (amortissements, entretien, assurance incendie, etc.) sont refusés par l’administration au motif que la société n’a été maintenue que dans le seul but de procurer des avantages privés aux administrateurs.

La Cour d’appel admet la taxation. Le fait que les activités de la société se limitent à gérer des obligations, a nécessairement pour conséquence que seuls quelques frais mineurs restent susceptibles d’une déduction puisque toutes les autres dépenses n’ont rien à voir avec les activités de la société et n’ont donc pas été faites en vue d’acquérir ou de conserver des revenus imposables. Tel est incontestablement le cas de tous les frais afférents au bien immobilier situé à Cannes, qui n’a rien à voir avec la gestion des obligations en Belgique et qui, pour le surplus, n’a pas été exploité en vue d’acquérir d’autres revenus imposables. La même observation s’applique aux autres dépenses non admises (amortissement de matériel roulant, mobilier, TC, assurance transport, etc.), étant donné que la société ne démontre pas que lesdites dépenses se rapporteraient à la seule activité subsistante, à savoir la gestion du portefeuille, et ne démontre pas, a fortiori, qu’elles auraient été effectuées en vue de l’obtention du produit des obligations. (Gand, 21.11.2000)

Relaté dans :

Le Fiscologue, 783, 19.01.2001, p. 10

Immeuble et aménagement d’une piscine

Lorsque les statuts d’une société font apparaître que son objet social consiste notamment dans l’achat et la vente de biens immobiliers, un investissement effectué dans une piscine entre dans le champ d’application de cet objet social, si bien que l’amortissement de cette piscine présente un lien direct avec l’exploitation de l’entreprise et comporte aussi une plus-value latente. L’Administration a rejeté à tort les amortissements de la piscine, étant entendu que les dépenses n’ont pas été faites dans l’intérêt exclusif d’un tiers (en l’occurrence, l’administrateur délégué) et correspondent à des prestations réellement fournies pour les besoins de l’entreprise. (Gand, 4.12.2002)

Relaté dans :

Le Fiscologue 879, 21.02.2003, p. 10 ; Le Courrier fiscal, n° 2003/251 ; F.J.F., n° 2003/157, Fisconet G 02/5.

Appartement à la Côte et société médicale en Wallonie

L'intégralité des frais relatifs à un appartement situé sur la Côte belge, propriété de la demanderesse, société dont l'objet est l'exercice de l'art de guérir et dont l'unique associé est le gérant, docteur en médecine, ont été rejetés des frais professionnels. Des revenus locatifs ont été déclarés et un avantage de toute nature a été taxé dans le chef du gérant.

Le Tribunal se réfère aux arrêts de la Cour de cassation des 21.11.1997, 3.05.2001, et 19.06.2003 pour rappeler que tous les frais exposés par une société commerciale ne sont pas, par nature, déductibles au titre de frais professionnels et qu’un lien de causalité doit être établi avec l’activité professionnelle. Dès lors, les dépenses exposées pour des activités non reprises dans son objet social ne sont pas inhérentes à l'exercice de son activité professionnelle.

La société peut accomplir d'une façon générale toutes les opérations financières, immobilières ou mobilières se rapportant directement ou indirectement à son objet social mais ces opérations ne doivent pas altérer le caractère civil de la société ni sa vocation essentiellement médicale. Étant donné que le lien de causalité entre, d'une part, l'acquisition de l'immeuble, sa mise à disposition personnelle au profit du gérant et sa location occasionnelle à des tiers et, d'autre part, la mission médicale, n'est pas attesté, ces frais ne peuvent être déduits sur le pied de l'article 49 CIR.

Le Code des impôts sur les revenus ne conditionne nullement la déductibilité de dépenses à la taxation des revenus. La taxation des revenus locatifs n'exclut pas le rejet des dépenses, lequel est fondé sur la violation du principe de la spécialisation de la personne morale. Les articles 10 et 11 de la Constitution, la jurisprudence dégagée par la Cour d'Arbitrage dans son arrêt 75/200 du 21.06.2000 ont été invoqués à tort par la requérante. (Trib. Arlon, 01.10.2003) (Fisconet, n° AA1 03/2)

Note :

Premiers effets de l’arrêt de la Cour de cassation du 19.06.2003 à propos des opérations sur options call et put ? Cet arrêt cautionne le rejet des frais débordant de l’objet social.

Voyez les conclusions de l’avocat général A. Henkes dans l’arrêt du 19.06.2003 de la Cour de cassation (T.F.R. 257 – maart 2004, p. 259) : « Et si, comme le fait pertinemment observer la défenderesse, les sociétés commerciales sont imposées sur les revenus bruts des activités qui sont sans rapport avec leur objet social, c’est parce qu’ils s’affairent en violation du principe de la spécialité  statutaire de la personne morale. Aussi, contrairement à la demanderesse, je pense qu’il existe pour une personne morale commerciale, soumise comme la personne physique assujettie à l’impôt des personnes physiques à l’article 49 CIR, des dépenses qui ne grèvent pas les revenus professionnels. Il s’agit en l’occurrence des dépenses faites pour l’acquisition de revenus perçus en dehors de l’activité sociale et qui, dès lors, ne sont pas inhérentes à l’exercice de la profession de cette personne morale ».

Commentaires

La position administrative est connue : toutes les dépenses et les frais supportés par une société sont soumis aux conditions de l’art. 49 CIR pour pouvoir être considérés comme des frais professionnels. Cette position s’étend également aux amortissements pratiqués sur des actifs investis dans une société, voyez la QP récente :

Une partie de la doctrine n’est pas d’accord.

Dans son pourvoi en cassation contre l’arrêt de la Cour d’appel de Liège du 10.03.1999, Me. Afschrift défendait, sans être suivi, que « l’arrêt [d’appel] qui décide implicitement mais certainement que, pour être déductible, une dépense professionnelle doit être nécessaire, et non seulement utile, dans l’intention du redevable, à la réalisation de revenus imposables, statue en réalité sur l’opportunité des dépenses ». Ce faisant l’arrêt aurait violé l’art. 49 CIR.

Rappelons que la jurisprudence de la Cour de cassation n’établit pas que la dépense pour être déductible doit être utile et encore moins nécessaire à l’exercice de l’activité professionnelle. Il est seulement exigé que la dépense ait un lien nécessaire avec l’activité professionnelle. L’appréciation de ce lien nécessaire n’est en rien une appréciation d’opportunité de la dépense.

Il n’est pas non plus contesté qu’une société est un être moral créé en vue de l’exercice d’une activité lucrative et que tous ses avoirs sont professionnels. Dès lors, tout ce qu’elle acquiert en dehors de son capital social est, après déduction des charges, un bénéfice social imposable en principe.

De ces principes, Me. Afschrift soutenait que toutes les dépenses d’une société sont professionnelles : « le critère de causalité entre l’activité professionnelle et la dépense contenu à l’art. 49 CIR n’est pas applicable (donc) aux sociétés ».

Me. Afschrift suit en cela la position défendue (vainement également devant la Cour de cassation) par Me. Kirkpatrick[1] dans les affaires d’options « put » et « call » sur actions qui permettaient d’obtenir un avantage fiscal malgré la perte comptable engendrée par l’opération.

La Cour de cassation n’a pas suivi l’avis de ces deux éminents fiscalistes et ouvre ainsi la porte à la rectification des dépenses d’une société qui ne seraient en rien justifiées par la réalisation de son activité sociale.

Aussi bien l’opération d’emphytéose ici en cause que les opérations d’options sur actions sont des opérations que l’on peut qualifier d’outrancières. Elles choquent le citoyen qui n’a d’autre choix que de payer les impôts qu’il doit. S’il n’est pas question de remettre en cause le choix de la voie la moins imposée, force est de constater que seuls certains contribuables peuvent recourir à des constructions fiscales complexes nécessitant l’intervention de conseils coûteux. Ces opérations outrancières peuvent également avoir des conséquences pour d’autres contribuables plus raisonnables puisque c’est souvent à l’occasion de leur examen que la justice prend des positions fort restrictives.

l, 17.03.2004, dernière révision 15.03.2005