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Lien direct pour la denière mise à jour: Gand, 27.06.2006

L’art. 49 CIR indique que les frais « sont considérés comme ayant été faits ou supportés pendant la période imposable, les frais qui, pendant cette période, sont effectivement payés ou supportés ou qui ont acquis le caractère de dettes ou pertes certaines et liquides et sont comptabilisés comme telles ».

Au vu de la conjonction « ou » utilisée dans la disposition légale, on peut se demander si une société a le choix « fiscal » de déduire la dépense lors de la période imposable de comptabilisation de la dette ou lors de la période imposable du paiement. Plus exactement, l’art. 49 CIR autorise-t-il le contribuable à ne pas comptabiliser les frais faisant l’objet d’une dette liquide et certaine et à ne les déduire qu’au moment du paiement effectif ?

Cette problématique est loin d’être neuve. Des premiers éléments de réponses peuvent être fournis par le biais de décisions judiciaires récentes.

Premier cas : intérêts échus payés et comptabilisés l’exercice suivant

En première instance : pas de problème

Suite à une convention de prêt avec une personne physique, une société est redevable d’un montant d’intérêts (+/- 35.000 €) pour la période du 1.01 au 31.12.1992. La convention prévoit que les intérêts sont dus le 31 décembre de chaque année.

La société paie ces intérêts en 1993 et les comptabilise au débit de son compte de résultat au 31.12.1993 ; les intérêts sont dès lors déduits au titre de frais professionnels cette dernière année.

L’Administration rejette cette déduction, au motif qu’elle aurait dû être effectuée en 1992 et que le principe d’annualité s’oppose à ce que les intérêts soient déduits en 1993. Le Tribunal rappelle les termes de l’article 49 CIR et relève que les intérêts litigieux n’ont été ni payés en 1992, ni comptabilisés au titre de dette cette année-là. Ils ne peuvent par conséquent pas être déduits en 1992, mais peuvent l’être en 1993, année au cours de laquelle ils ont été réellement payés. (Trib. Bruges, 26.03.2001) (Act. Fisc., n° 2001/21, p. 11)

En appel : primauté du droit comptable : obligation de comptabilisation de la dette

L’Administration a introduit un recours en appel de la décision du Tribunal.

Pour la Cour, les intérêts relatifs à la période imposables 1992 ont acquis le caractère de dette liquide et certaine le 31.12.1992. Les obligations imposées par le droit comptable (actuellement les art. 24 et 25 AR/CSoc) et le principe comptable de réalisation obligeaient la société à comptabiliser la dette d’intérêts dans l’exercice social 1992 indépendamment du fait que les intérêts ont seulement été payés en 1993. La Cour rappelle le principe de primauté du droit comptable établi par la Cour de cassation : le bénéfice imposable des entreprises est déterminé conformément aux règles comptables sauf si la loi fiscale y déroge expressément.

L’argument de la société que le texte de l’art. 49 CIR s’écarte du droit comptable, implique qu’un choix serait laissé au contribuable entre la déduction des frais lors de la période imposable au cours de laquelle ils ont été payés (ce qui dérogerait au droit comptable) ou lors de la période imposable au cours de laquelle ils acquièrent le caractère de dette liquide et certaine. La Cour remonte à l’origine de la disposition légale actuelle[1]. Elle décide que les travaux parlementaires n’indiquent à aucun moment qu’il aurait été dans l’intention du législateur de laisser le contribuable choisir entre le moment où la dette est devenue liquide et certaine et le moment où la dette a été effectivement payée. La Cour ajoute que l’article 49 CIR ne prévoyant rien quant à l’obligation de comptabiliser des dettes certaines et liquides, il y a lieu d’appliquer le droit commun ce qui signifie, en l’espèce, que le contribuable était obligé d’acter la dette durant l’exercice comptable 1992 et non durant l’exercice comptable 1993 et qu’il ne disposait d’aucune possibilité de choix à cet égard.

Concernant la possibilité de tenir compte néanmoins des frais ainsi rejetés sur le bon exercice d’imposition (dans le cas d’espèce 1993), la Cour indique que cette situation pourrait être rectifiée par une décision de l’AG de la société qui devrait déposer de nouveaux comptes annuels puisqu’il est nécessaire de comptabiliser les frais pour qu’il en soit tenu compte ce qui n’est pas le cas. Par ailleurs, l’impôt enrôlé pour l’exercice d’imposition 1993 est devenu définitif. (Gand, 5.10.2004) (n° 2003/AR/1660) (Le Fiscologue, 960, 3.12.2004, p. 10)

Nouvelle décision de la Cour d’appel de Gand.

Une société acquiert le 29.05.1997 un terrain pour un prix de +/- 207.000 € à augmenter de +/- 28.000 € de frais d’acquisition. Ces frais d’acquisition sont pris entièrement en charge au cours de l’exercice d’imposition 1998 (exercice comptable du 1.06.1997 au 31.05.1998). L’Administration refuse la déduction des frais en arguant que cette comptabilisation est contraire au principe de l’annualité et que la société était tenue de comptabiliser la dette concernant les frais accessoires dans l’exercice comptable clôturé au 31.05.1997. Le fait que les frais ont seulement été payés au cours de l’exercice comptable clôturé au 31.05.1998 n’empêche pas que la dette existait déjà pour l’exercice d’imposition 1997. 

La Cour d’appel confirme sa décision antérieure et décide que l’art. 49 CIR ne prévoit pas le choix de l’exercice au cours duquel la charge peut être déduite. La Cour reprend le même argumentaire que celui de sa décision du 5.10.2004 repris supra. 

Essentiellement, la Cour considère que la société était obligée de comptabiliser la dette dans l’exercice comptable clôturé au 31.05.1997 et qu’elle n’avait à ce sujet aucun choix. Cette constatation suffit à décider que la société n’avait pas droit à la déduction des frais pour l’exercice d’imposition 1998. (Gand, 27.06.2006 ; n° 2003/AR/1203 ; inédit)

Deuxième cas : loyer payé d’avance : déduction directe

Pas de primauté du droit comptable pour le tribunal

Une société loue un immeuble à une société sœur. La première annuité du loyer est prise en charge au cours de l’ex. d’imp. 1999 tandis que le loyer pour les 5 années restantes du bail est entièrement payé et comptabilisé comme charge au cours de l’ex. d’imp. 2000. L’Administration taxe une sous-estimation d’actif correspondant à 4 annuités de loyer. Pour elle, en raison de la primauté du droit comptable, les loyers payés d’avance devaient être comptabilisés à un compte de régularisation et devaient être repris dans les charges des exercices comptables auxquels ils se rapportaient. L’Administration se réfère également à un arrêt de la Cour de cassation du 2.02.1997 concernant la période imposable d’un loyer payé d’avance.

Le Tribunal décide que l’art. 49 CIR régit la déduction des frais professionnels par une disposition expresse et n’exige pas que les dépenses ou charges professionnelles soient faites ou supportées par le contribuable pour acquérir ou conserver des revenus de l’année au cours de laquelle elles sont faites ou supportées. Le Tribunal est d’avis que le principe de primauté comptable est seulement valable pour autant que le droit fiscal n’y déroge pas, ce qui le cas en l’espèce. La référence à l’arrêt de la Cour de cassation du 2.02.1997 n’est pas relevant selon le Tribunal, cet arrêt traitant de la période imposable du loyer dans le chef du bénéficiaire des revenus alors que la déduction d’un loyer payé d’avance doit seulement être analysée à la lumière de l’art. 49 CIR.

Surabondamment, le Tribunal se réfère au commentaire administratif (Comir n° 49/12 et 49/13) où il est indiqué que « (…) les frais qui ont été réellement payés pendant une année ou un exercice comptable déterminé et qui se rapportent partiellement ou totalement à une période future, sont déductibles au titre de frais professionnels de l'année ou de l'exercice comptable de leur paiement (p. ex., taxe de circulation, loyer ou intérêt, etc., acquittés en décembre pour l'année suivante) ». Le Tribunal décide d’annuler la taxation. (Trib. Hasselt, 13.10.2004) (n° 03.0250.A) (Le Fiscologue, 967, 2.02.2005, p. 9)

Note :

Il est remarquable que la décision du tribunal a été prise par une chambre à trois juges.

En ce qui concerne la référence au Comir n° 49/13, on peut ajouter que l’Administration poursuit au numéro suivant (Comir n° 49/14) : « Rien ne s'oppose toutefois à ce que les contribuables qui tiennent une comptabilité régulière portent les frais ainsi payés dans la proportion convenable, à un compte de régularisation, comme actif provisoire (490 : "Charges à reporter") et ne débitent les comptes de charges correspondants que pendant l'exercice comptable auquel lesdites charges se rapportent ».

Remarquable ambiguïté : il est en effet difficile de concilier une disposition fiscale qui semble déroger au droit comptable tout conservant intact les principes (contradictoires) de primauté du droit comptable et de l’annualité de l’impôt.

Commentaires

Pour les deux tribunaux, les termes de l’art. 49 CIR permettent la déduction des frais l’année de leur paiement alors que la Cour d’appel décide que ce choix n’existe pas !

On peut se demander s’il était bien nécessaire que la Cour d’appel recoure à l’interprétation du texte en recherchant l’intention du législateur. Il n’est pas évident que l’arrêt rendu ne soit pas susceptible d’un pourvoi en Cassation.

Le texte de l’art. 49 CIR est à mon sens suffisamment explicite[2] et permet réellement un choix à moins que l’on ne considère, qu’en vertu de la primauté du droit comptable sur le droit fiscal pour la détermination du bénéfice, cette partie du dispositif de l’art. 49 CIR ne s’applique pas aux contribuables soumis au droit comptable ! ? ! 

Cette analyse est partagée par une partie de la doctrine : « la portée de cet article (49 CIR) est claire et n’est a priori pas susceptible d’interprétation. L’utilisation du terme « ou » ne laisse guère planer de doutes quant au droit du contribuable de pouvoir déduire une dépense dans l’une des deux situations visées par l’art. 49 CIR ». (Voyez la note de O. Willez sous le résumé de l’arrêt de Gand in Actualités fiscales, 2005, n° 05/7-3.)

Il est certes choquant qu’une société dont la base imposable est déterminée au départ de son bénéfice établi, en principe, dans le respect du droit comptable puisse invoquer sa propre turpitude : c.-à-d. réclamer la déduction fiscale d’une charge en ne respectant pas ce droit comptable. Dès lors que l’art. 49 CIR règle aussi bien la déduction des frais professionnels des personnes physiques que des entreprises et sociétés, on peut se poser la question de son adaptation à des situations aussi différentes.

La comparaison des différentes versions du texte légal qui se sont succédées montre que cette partie de l’art. 49 CIR est exprimée de manière quasi inchangée depuis 1955, c’est à dire que le texte date d’une époque antérieure à la réforme de l’impôt de 1962 qui envisageait pour la première fois un impôt global sur les revenus et date également d’une époque bien antérieure au droit comptable formel et à une doctrine comptable officielle.

En sus des commentaires administratifs repris ci-dessus, on peut aussi rappeler que l’Administration n’est toujours pas cohérente ou claire sur le sujet. Pour preuve, les questions parlementaires suivantes :

QP n° 520 du 27.11.2000, Cl. Eerdekens (Q.R., Ch. repr., sess. 2000-2001, n° 068, p. 7661) (BC n° 820/11.2001, p. 2499)

Le représentant demandait si, en application de l’art. 49 CIR, le pécule de vacances ou la partie de celui-ci qui n’aurait pas été enregistré dans la comptabilité au moment où il avait acquis le caractère de dette certaine et liquide mais serait enregistré au moment de son paiement (au cours de l’exercice suivant) pourrait être admis au titre de frais professionnels de l’exercice comptable du paiement.

Pour le Ministre : les sommes comptabilisées en vue du paiement, au cours de l’exercice comptable suivant (N + 1), du pécule de vacances des membres du personnel peuvent être considérées comme des frais professionnels de l’exercice comptable considéré (N), dans la mesure où elles n’excèdent pas certains pourcentages déterminés annuellement en concertation avec la FEB.

Il est également admis que la quotité qui n’a pas été comptabilisée à la clôture de l’exercice N constitue des frais professionnels de l’exercice comptable au cours duquel le paiement a eu lieu (N + 1).

Note  : Réponse de normand ? Il fallait s’y attendre, la réponse provoque une nouvelle question en juillet 2001.

QP n° 751 du 12.07.2001, Eerdekens (QRVA 50, n° 152, 20.01.2003, p. 19458)

Peut-on conclure de la réponse à la QP n° 520 du 27.11.2000 (voir ci-dessus) que je vous ai posée, que la société qui décide de ne pas comptabiliser à la clôture de l’exercice comptable la provision pour pécule de vacances (qu’elle devra payer soit directement à ses employés au cours de l’année civile qui suit celle pendant laquelle les prestations donnent droit à ce pécule soit à l’ONSS avant le 30 avril de l’année suivante sur base des salaires dont les ouvriers ont bénéficié pendant l’année civile) pour des raisons uniquement fiscales (par exemple en vue de déduire des revenus déductibles au titre de RDT), pourra déduire au titre de frais professionnels de l’exercice comptable au cours duquel le paiement a eu lieu le montant de la provision qui n’a pas été comptabilisé au cours de l’exercice précédent ?

Réponse du  ministre des Finances du 15.01.2003 :

L’article 33, al. 2 AR/CSoc prévoit notamment que doivent être mis à charge de l’exercice les rémunérations, allocations et autres avantages sociaux qui sont attribués au cours d’un exercice ultérieur à raison de prestations effectuées au cours de l’exercice ou d’exercices antérieurs. L’avis n° 148/2 de la CNC (Bulletin CNC, n° 16, avril 1985, p. 16) précise par ailleurs, en ce qui concerne les cotisations patronales sur le pécule simple que ce n’est pas le montant du pécule revenant aux travailleurs, mais le coût patronal de ce pécule qui doit repris en charge et porté au passif du bilan établi au terme de l’exercice au cours duquel les prestations ouvrant le droit au pécule, ont été accomplies. En conséquence, il ressort de la réglementation comptable que tout pécule de vacances doit, sous peine de sanctions prévues par ladite réglementation, être comptabilisé à la clôture de l’exercice comptable susmentionné. Eu égard à ce qui précède, il ne me semble pas indiqué, dans les circonstances marginales évoquées par l’honorable membre, d’accorder, outre mesure, une portée doctrinale au traitement fiscal à réserver en l’espèce.

La question embarrassante reçoit à nouveau une « demi-réponse ».

Attention, que l’on ne se trompe pas ! Si les questions prennent pour exemple la provision pour pécules de vacance, il s’agit bien de l’application de l’art. 49 CIR et non de l’art. 48 CIR qui a trait aux provisions pour risques et charges et aux réductions de valeur. La dénomination « provision » pour pécule de vacance est trompeuse. Il s’agit bien d’une dette qui est déductible à titre de frais professionnels puisqu’elle est certaine et liquide. Elle est certaine parce que son existence n’est pas douteuse et elle est liquide parce que son montant peut être au moins déterminé à concurrence d’une quotité minimum de manière certaine et non conjecturale. En effet, afin d’éviter toute contestation quant à l’évaluation (caractère liquide de la dette), des limites en pourcentage des rémunérations sont fixées chaque année par l’Administration en concertation avec la FEB.

Il m’apparaît que la question n’est pas encore définitivement tranchée et je persiste à penser que l’art. 49 CIR gagnerait à recevoir une formulation différente selon qu’il s’applique à des contribuables non soumis au droit comptable ou à des entreprises soumises au droit comptable.

Rectification de la déclaration

La Cour d’appel de Gand estime de façon assez large que la « non-comptabilisation » au cours du bon exercice des frais pourrait être considérée comme une erreur matérielle et non une erreur de droit. Cette distinction entre ces deux types d’erreur est fondamentale puisque seule l’erreur matérielle pourra être rectifiée et mènera à modification de l’imposition par l’Administration moyennant deux conditions :

1.      le dépôt de nouveaux comptes annuels rectifiés et approuvés par l’AG des actionnaires ;

2.      le respect du délai de réclamation pour l’exercice d’imposition concerné.

Conclusion

Le respect du droit comptable aussi bien en matière de comptabilisation des dettes que des comptes de régularisation permet d’éviter les conflits avec l’Administration fiscale.

Certains trouveront néanmoins peut être avantageux de recourir à une interprétation stricte (mais conflictuelle) de l’art. 49 CIR.

, 31.01.2005, révision 23.08.2006